Е.С. ЕФРЕМОВА
Ефремова Екатерина Сергеевна, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета, кандидат юридических наук, докторант СПбГУ, кафедра государственного и административного права.
В статье Е.С. Ефремовой исследована проблема разграничения правомерной налоговой оптимизации и действий налогоплательщиков, которые влекут уменьшение налоговой обязанности при отсутствии на это законных прав.
Ключевые слова: налоговая оптимизация, незаконная налоговая оптимизация, необоснованная налоговая выгода, неуплата налога, налоговая ответственность.
Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. Неисполнение этой обязанности влечет нарушение публичных интересов и является основанием применения к нарушителю мер принуждения, в том числе мер налоговой ответственности. В части первой Налогового кодекса РФ ответственность налогоплательщика за неуплату налога предусмотрена статьей 122. Данная статья содержит материальные составы правонарушений, и привлечение субъекта к ответственности возможно только при условии наступления вредных последствий в виде неуплаты (неполной) уплаты сумм налога, т.е. возникновения задолженности перед бюджетом по этому налогу в результате совершения налогоплательщиком указанных в статье 122 деяний <1>.
———————————
<1> См. Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».
Вместе с тем налогоплательщики могут снижать свои налоговые обязательства, уменьшая платежи в бюджет различными приемами и способами, которые, по их мнению, не противоречат налоговому законодательству и могут признаваться правомерными. Данное явление получило название «налоговая оптимизация» и стало предметом исследования в отечественной правовой литературе.
Некоторыми авторами налоговая оптимизация интерпретируется как право налогоплательщика, выражающееся в возможности законно и обоснованно применять положения налогового законодательства с целью минимизации налоговых платежей <2>. В понимании большинства авторов налоговая оптимизация выражается в деятельности налогоплательщика, связанной с уменьшением налоговых выплат государству. Например, А.В. Брызгалин предложил определять налоговую оптимизацию как уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы (с юридической точки зрения) в отличие от уклонения от уплаты налогов не предполагают нарушение законных интересов бюджета <3>. Р.С. Юрмашев <4>, М.В. Еремина, В.Н. Загвоздина <5>, рассматривая налоговую оптимизацию, также акцентируют внимание на том, что это правомерная деятельность налогоплательщика с использованием специфических методов, направленная на снижение налоговой обязанности. И.И. Кучеров, разделяя позицию о допустимости законодательством налоговой оптимизации при условии ее осуществления исключительно в рамках правомерных приемов и способов, называет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общий метод, как считает автор, лежит в основе налоговой оптимизации и предполагает использование предусмотренных законодательством о налогах и сборах льгот, скидок, пониженных ставок, отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов, налоговых освобождений. Специальные методы основываются на использовании особенностей налогообложения, действующих на отдельных территориях, а также предусматриваемых в отношении различных объектов налогообложения, налоговых субъектов и их деятельности (например, метод уменьшения объекта налогообложения используется налогоплательщиком, который снижает активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения) <6>. Р.В. Бобринев и Н.Б. Гулиева, исследуя налоговую оптимизацию, особо отмечают, что цель этой деятельности — обоснованное получение налоговой выгоды за счет невозникновения обязанности по уплате налога (налогов) или уменьшения его размера <7>.
———————————
<2> Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28; Кирилина В.Е. Правовые основы налогового планирования // Финансовое право. 2010. N 8. С. 24; Сунцева П.В. Определение понятия права на оптимизацию налогообложения в Российской Федерации // Налоги и финансовое право. 2010. N 12. С. 210; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 743 — 748.
<3> Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2001. С. 23; Практическая налоговая энциклопедия. Том «Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика» / Под ред. А.В. Брызгалина // СПС «Гарант».
<4> Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2005. N 3. С. 19.
<5> Еремина М.В., Загвоздина В.Н. Варианты минимизации налогообложения предприятий // Налоги и финансовое право. 2010. N 7. С. 211.
<6> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 117, 118.
<7> Бобринев Р.В., Гулиева Н.Б. Принципы налоговой оптимизации // Вестник Кемеровского государственного университета. 2014. N 4 (60). Т. 1. С. 256.
Несмотря на некоторые различия в авторских определениях налоговой оптимизации мнения специалистов относительно ее признаков во многом сходятся. Объединяя общее в данных определениях, можно сказать, что налоговая оптимизация — это осуществляемая специфическими способами и методами правомерная деятельность налогоплательщика, направленная на получение налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговых обязательств. При этом остается вопрос, как определить грань правомерного поведения налогоплательщика, поскольку конфликт порождается как раз расхождением взглядов налогового органа и налогоплательщика на правомерность действий последнего по минимизации налогов. Некоторые авторы предлагают критерии дозволенного поведения налогоплательщика при оптимизации налоговых обязательств определять через наличие либо отсутствие в его деянии составов правонарушений, установленных действующим законодательством. Если руководствоваться этим подходом, то все действия по минимизации налогов, которые нельзя квалифицировать как правонарушения, предусмотренные НК РФ, следует относить к правомерной оптимизации. Действительно, при наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения не может идти речь о дозволенной оптимизации. Вместе с тем статья 122 НК РФ, предусматривающая ответственность за неуплату налога, помимо таких составов, как занижение налоговой базы и неправильное исчисление налога, к нарушениям относит «другие неправомерные действия (бездействие)». При этом законодателем не предусмотрены четкие критерии, в соответствии с которыми то или иное действие (бездействие) следует признавать неправомерным и подпадающим под санкции статьи 122 НК РФ. Это обстоятельство позволяет делать определенные предположения относительно содержания данного состава. Следуя буквальному тексту нормы, можно говорить, что «другие неправомерные действия (бездействие)» не должны относиться ни к такому способу неуплаты налога, как неправильное его исчисление, ни к разновидности его исчисления — занижению налоговой базы. К неправомерным действиям (бездействию) можно отнести, например, неуплату налога вследствие ненаправления налогоплательщиком обслуживающему банку платежного поручения на перечисление налога в бюджет. При этом, хотя налогоплательщик не занизил налогооблагаемую базу, правильно отразив ее в налоговой декларации и исчислив налог, возникает задолженность перед бюджетом. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 высказана позиция о том, что в описанной ситуации состав правонарушения, установленный статьей 122 НК РФ, отсутствует; в данном случае к налогоплательщику могут быть применены не меры налоговой ответственности, а иные меры принуждения в виде начисления пени и принудительного взыскания задолженности.
Таким образом, существует неопределенность понятия «неправомерные действия (бездействие) при неуплате налога». Соответственно для разграничения правомерной и неправомерной оптимизации налогообложения необходимы дополнительные критерии. В правоприменительной практике оценка правомерности минимизации уплаты налогов не сводится только к выяснению наличия или отсутствия состава правонарушения и предпринимаются попытки выработать дополнительные критерии и методы разграничения правомерной и неправомерной налоговой оптимизации.
Конституционный Суд РФ при проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с неопределенностью понятия «уклонение от уплаты налогов иным способом» в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П сформулировал вывод: под уклонением от уплаты налогов следует понимать такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. При этом налогоплательщик вправе использовать предоставленные ему законом права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа. При этом ответственность за такие действия (которые могут иметь своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы) в дальнейшем не допускается <8>.
———————————
<8> См. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.
Высший Арбитражный Суд РФ на основе анализа практики рассмотрения налоговых споров, связанных с минимизацией налогообложения, в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 предложил ряд критериев, которыми следует руководствоваться при разграничении обоснованной и необоснованной минимизации налогов.
Как следует из Постановления, при оценке обоснованности налоговой выгоды суды исходят из добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. То есть предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Определения недобросовестности (недобросовестного поведения) Постановление не содержит, вместо этого используются термины «необоснованная налоговая выгода», «непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности», и в пунктах 5 и 6 Постановления перечисляются обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Таким образом, ВАС РФ установил некоторые признаки, совокупность которых позволяет сделать вывод о доказанности или отсутствии доказательств необоснованной налоговой выгоды.
Но вместе с тем остается проблема субъективной оценки данных признаков, исходя из конкретных обстоятельств дела, при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами в арбитражных судах. Например, одним из способов налоговой оптимизации является дробление бизнеса, при котором на базе существующей организации создано несколько новых в целях сохранения льготного специального режима налогообложения (упрощенной системы налогообложения). При этом использование организациями общего бренда, одной клиентской базы, осуществление деятельности в одном помещении, взаимозависимость учредителей организаций могут быть расценены налоговыми органами и судами как доказательства, свидетельствующие о деятельности организаций как единого производственного комплекса с одной производственной базой и наличии в действиях налогоплательщика схемы уклонения от уплаты налога. Например, такое решение приняли ФАС Уральского округа в Постановлениях от 11 сентября 2014 г. N Ф09-5661/14 по делу N А60-32045/2013 <9> и ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2014 г. по делу N А75-2075/2013 <10>.
———————————
<9> Исходя из фактических обстоятельств дела, при наличии у взаимозависимых лиц единой материально-технической базы для осуществления деятельности, нахождении всех организаций по одному адресу суд пришел к выводу о получении основным обществом необоснованной налоговой выгоды.
<10> В качестве доказательств получения необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса судом были признаны, в частности: отсутствие у вновь созданных организаций материально-технической базы для осуществления заявленных видов деятельности (транспортных средств, оборудования); перевод работников из одной организации в другую без изменения названий должностей и заработной платы, адреса места работы, фактически работники остаются в подчинении у тех же лиц, что и у прежнего работодателя. Аналогичную позицию занял Верховный Суд РФ, отказав налогоплательщику в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ (Определение N 302-КГ14-343).
В то же время суды могут прийти к выводу, что дробление бизнеса имело разумную деловую цель, и указанные выше обстоятельства не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Например, это следует из Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2014 г. по делу N А03-7576/2013 и от 21 марта 2012 г. по делу N А03-8363/2011 <11>.
———————————
<11> Как следует из материалов дела, вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды базировался на применении схемы «дробления бизнеса» путем создания обществом взаимозависимого хозяйствующего субъекта (индивидуального предпринимателя Р.), применяющего специальный налоговый режим. Суд, не соглашаясь с мнением налоговой инспекции, исходил, в частности, из того, что общество и предприниматель действительно обладают признаками взаимозависимости и аффилированности, но инспекцией не представлено достаточных доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что отношения между этими лицами могли повлиять на результаты сделок. Суд также принял во внимание, что общество как до регистрации Р. в качестве индивидуального предпринимателя, так и после не осуществляло реализацию товаров, подпадающую под специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.
По мнению суда, признаваясь взаимозависимыми, общества могут являться самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Об этом свидетельствуют, в частности, следующие факты: торговые площади каждого общества отделены друг от друга стеклянными перегородками; на каждом товаре имеется ценник, на котором помимо наименования товара стоит его уникальный номер и печать соответствующего юридического лица. Режимы работы юридических лиц не совпадают, внутри помещений располагаются вывески юридических лиц, информация о режиме их работы.
Таким образом, следует констатировать, что разграничение вариантов правомерной и неправомерной налоговой оптимизации посредством доказывания обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, как это сложилось в правоприменительной практике, не всегда представляется возможным. Наличие или отсутствие доказательств совершения налогоплательщиком действий, подтверждающих их направленность на избежание уплаты налогов, имеет косвенное отношение к реальным намерениям и целям налогоплательщика, поскольку в действительности только сам налогоплательщик может знать, имелось ли у него намерение уклониться от уплаты налогов в отсутствие на это соответствующих прав и оснований.
Необходимо отметить, что проблема разграничения правомерных действий, направленных на минимизацию налогов, и уклонения от их уплаты обсуждалась на законодательном уровне. Один из последних законопроектов N 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» был внесен в Государственную Думу РФ в мае 2014 г. Авторами данного проекта предлагалось предусмотреть в статье 21.1 НК РФ пределы осуществления прав и обязанностей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Разработчики проекта предлагали ввести понятие «добросовестное поведение налогоплательщика», т.е. надлежащее исполнение субъектом своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, пока налоговым органом не установлен факт злоупотребления налогоплательщиком правом. При этом злоупотребление правом означает совершение хозяйственных операций, совокупности сделок или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов. В апреле 2015 г. данный проект был повторно внесен в Государственную Думу РФ с новым названием и содержанием и принят в первом чтении в мае 2015 г. Согласно законопроекту статью 54 НК РФ следует дополнить правилом о том, что при налогообложении не учитываются факты хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), основной целью которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога. Статьи 169 и 252 НК РФ предлагается дополнить нормой о том, что счета-фактуры и иные документы, подписанные неуполномоченными или неустановленными лицами, не могут служить для принятия вычетов и расходов. Следует отметить, что поправки вызвали критику отдельных юристов-практиков. Например, по мнению В.М. Зарипова, поправки в статью 54 означают налоговый пересмотр цели сделки исходя всего лишь из усмотрения проверяющего. Налоговая переквалификация сделки — это всегда вторжение в хозяйственную деятельность граждан и организаций. Предлагаемые изменения в статьи 169 и 252 переводят вопрос о том, была ли реальная хозяйственная операция, из сферы выяснения обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении, в область претензий к оформлению документов. Это методологически неверно. Подписание документов неуполномоченным и даже неустановленным лицом не свидетельствует о наличии злоупотреблений, и наоборот: подписание документов уполномоченным и установленным лицом не означает, что злоупотребления нет. Происходит подмена доказывания в спорах о налоговых злоупотреблениях <12>. Позицию о том, что с принятием данного законопроекта будет нарушена стабильность гражданского оборота и активность бизнеса упадет, высказал К.А. Сасов. Автор считает, что в этом документе фактически закрепляется «заложничество», когда судьба налоговых вычетов налогоплательщика будет зависеть от действий контрагента: от того, кто от его лица подпишет документы по сделке <13>.
———————————
<12> Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды // Налоговед. 2015. N 6. С. 19 — 31.
<13> Сасов К.А. Обоснованность налоговой выгоды: кризис доктрины или крушение права? // Налоговед. 2016. N 11. С. 24 — 33.
Итак, подведем некоторые итоги.
Определение налоговой оптимизации, существующее в доктрине, не дает возможности разграничить правомерную и неправомерную деятельность налогоплательщика, направленную на получение налоговой выгоды в виде невозникновения обязанности по уплате налога (налогов) или уменьшения его размера. В судебной практике применения Постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде не исключается, что добросовестному налогоплательщику может быть отказано в признании налоговой выгоды обоснованной, а недобросовестный налогоплательщик может ее получить.
Принятый в первом чтении законопроект, о котором было сказано выше, в скором времени может стать законом. В таком случае критерием разграничения правомерной налоговой оптимизации и действий налогоплательщика, направленных на уклонение от уплаты налогов, будут «факты хозяйственной жизни (совокупность таких фактов), основной целью которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога». Вместе с тем правоприменительная практика свидетельствует о том, что актуальна обратная ситуация: налогоплательщик, стремясь получить необоснованную налоговую выгоду, создает лишь видимость хозяйственной жизни, формальный документооборот, т.е. реальные хозяйственные операции у него, как правило, отсутствуют.
Верховный Суд РФ при рассмотрении конкретного налогового спора сформулировал вывод: если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать, налоговая выгода не может быть признана обоснованной <14>.
———————————
<14> См. Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 г. N 305-КГ16-10399.
В данном споре налоговая инспекция, ссылаясь на то, что контрагент налогоплательщика не имел в своем распоряжении управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств и не мог осуществлять поставки продукции, пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы на приобретение угля у общества «Терминал», применении налоговых вычетов по операциям с данной организацией. Несмотря на это суд вынес решение в пользу налогоплательщика, и решающим аргументом стал вывод о том, что инспекцией не опровергнуты факты осуществления реальных хозяйственных операций по поставке угля между налогоплательщиком и его контрагентом.
Судом также было отмечено следующее: поскольку в силу пункта 2 ст. 171, пункта 1 ст. 172 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций является необходимым условием для использования налоговых вычетов.
Учитывая изложенное, можно сказать, что именно «реальность» хозяйственных операций и будет основным критерием, выработанным на сегодняшний день судебной практикой, для разграничения правомерной налоговой оптимизации и действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.
С учетом изложенного представляется, что в целях обеспечения баланса интересов налогоплательщиков и бюджета можно сформулировать следующие предложения для разграничения налоговой оптимизации и действий, направленных на уклонение от уплаты налогов:
— налоговая выгода в виде уменьшения налоговых обязательств может быть признана необоснованной в случае нереальности хозяйственных операций, с которыми связано исчисление налогов;
— если налоговым органом будет установлено, что представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными и не подтверждают приобретение товаров (работ, услуг), либо иные факты действительности, принимаемые во внимание при налогообложении, налогоплательщик для получения налоговой выгоды обязан представить иные доказательства реальности соответствующих хозяйственных операций. В отсутствие таких доказательств налоговая выгода может быть признана необоснованной.
Библиография
Бобринев Р.В., Гулиева Н.Б. Принципы налоговой оптимизации // Вестник Кемеровского государственного университета. 2014. N 4 (60). Т. 1.
Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды // Налоговед. 2015. N 6.
Кирилина В.Е. Правовые основы налогового планирования // Финансовое право. 2010. N 8.
Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001.
Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7.
Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015.
Сасов К.А. Обоснованность налоговой выгоды: кризис доктрины или крушение права? // Налоговед. 2016. N 11.
Сунцева П.В. Определение понятия права на оптимизацию налогообложения в Российской Федерации // Налоги и финансовое право. 2010. N 12.
Юрмашев Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2005. N 3.
Источник — журнал «Адвокат», 2017, №3
Дата актуальности материала: 04.03.2018
