Понятие налогового правонарушения

Коротко: Налоговое правонарушение — это виновное противоправное деяние, за которое НК РФ устанавливает ответственность (ст. 106 НК РФ). Штрафы по главе 16 НК РФ различаются по видам нарушения: от 200 руб. за непредставленный документ до 40% неуплаченной суммы налога при умышленной неуплате (ст. 122 НК РФ), а при отсутствии вины или события нарушения ответственность не наступает вовсе.

Ниже приведён подробный разбор состава налогового правонарушения, видов нарушений с размерами санкций, обстоятельств, которые исключают или смягчают ответственность, и порядка привлечения к ней.

Что такое налоговое правонарушение и из каких элементов состоит его состав?

Налоговое правонарушение — это виновно совершённое противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иного лица, за которое НК РФ устанавливает ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 110 НК РФ). Не каждое нарушение налогового законодательства образует состав правонарушения: например, ошибка в декларации, которая не повлияла на итоговую сумму налога к уплате, сама по себе штрафом не карается — хотя может повлечь пени или другие меры контроля. Наряду с налоговой за нарушения в этой сфере предусмотрена административная (КоАП РФ) и, при крупном и особо крупном размере неуплаты, уголовная ответственность (ст. 198–199.2 УК РФ).

Ответственность наступает только при наличии всех четырёх элементов состава правонарушения:

1. Объект — права и интересы государства, которым причинён ущерб: право на полное и своевременное получение налогов, право на налоговый контроль.
2. Объективная сторона — конкретное действие или бездействие и обстоятельства, в которых оно совершено; от них зависят вид нарушения и размер санкции. Например, непредставление налоговым агентом расчёта по форме 6-НДФЛ в срок влечёт штраф 1000 руб. за каждый полный и неполный месяц просрочки (п. 1.2 ст. 126 НК РФ), а представление документа с недостоверными сведениями — 500 руб. за документ (ст. 126.1 НК РФ).
3. Субъект — организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не выполнившее обязанность, предусмотренную НК РФ; для отдельных составов субъект специальный — налоговый агент, свидетель, эксперт, переводчик, специалист, банк (ст. 123, 128, 129, 132–135.2 НК РФ).
4. Субъективная сторона — вина нарушителя в форме умысла или неосторожности (ст. 110 НК РФ); без вины привлечение к ответственности исключено (подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ).

Если хотя бы один из элементов состава отсутствует, ответственности не будет. Например, у индивидуального предпринимателя без наёмных работников не было обязанности перечислять страховые взносы за застрахованных лиц — значит, событие правонарушения не образуется и оштрафовать его по этому основанию нельзя (подп. 1 п. 1 ст. 109 НК РФ).

Кто несёт ответственность за налоговые правонарушения?

Субъектами налоговой ответственности являются организации и физические лица, если иное не установлено НК РФ; физическое лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста (ст. 107 НК РФ). Привлечение организации к ответственности не освобождает её должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности при наличии соответствующих оснований, а саму организацию — от обязанности уплатить недоимку и пени (п. 4, 5 ст. 108 НК РФ).

Для части нарушений глава 16 НК РФ называет специального субъекта — не любого налогоплательщика, а конкретное лицо: налогового агента (ст. 123 НК РФ — за неудержание или неперечисление налога), свидетеля по делу о правонарушении (ст. 128 НК РФ), эксперта, переводчика или специалиста, привлечённых к налоговой проверке (ст. 129 НК РФ), банк (ст. 132–135.2 НК РФ). Если для одного и того же деяния есть общая норма и специальная, применяется специальная: например, для налогового агента действует не общая ст. 122, а ст. 123 НК РФ.

Какие виды налоговых правонарушений предусмотрены НК РФ и какие за них штрафы?

Глава 16 НК РФ перечисляет более 15 самостоятельных составов. Основные из них — с размерами штрафов:

Отдельные, значительно более высокие санкции установлены для нарушений в сфере трансфертного ценообразования и контролируемых иностранных компаний (ст. 129.3–129.5, 129.13 НК РФ) — эти составы применяются к участникам контролируемых сделок и КИК, и размер штрафа рассчитывается индивидуально по каждому случаю.

Когда налоговая ответственность не наступает?

НК РФ отдельно перечисляет обстоятельства, которые полностью исключают привлечение к ответственности (ст. 109 НК РФ):

• отсутствует событие налогового правонарушения — например, у лица не было самой обязанности, которую ему вменяют;
• отсутствует вина лица в совершении правонарушения;
• деяние совершено физическим лицом, не достигшим 16-летнего возраста;
• истёк срок давности привлечения к ответственности.

От отсутствия события и вины стоит отличать обстоятельства, которые исключают именно вину при формально совершённом деянии (ст. 111 НК РФ):

• деяние совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• физическое лицо не могло отдавать себе отчёт в своих действиях или руководить ими из-за болезненного состояния;
• лицо выполняло письменные разъяснения о порядке исчисления и уплаты налога, данные ему финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом в пределах его компетенции;
• иные обстоятельства, которые налоговый орган или суд признают исключающими вину.

При наличии любого из этих обстоятельств привлечение к ответственности исключается полностью — в отличие от смягчающих обстоятельств, которые лишь уменьшают размер штрафа.

Как смягчающие и отягчающие обстоятельства меняют размер штрафа?

Перечень смягчающих обстоятельств открытый (ст. 112 НК РФ): стечение тяжёлых личных или семейных обстоятельств, совершение нарушения под влиянием угрозы, принуждения либо материальной, служебной или иной зависимости, тяжёлое материальное положение физического лица, а также иные обстоятельства, которые налоговый орган или суд сочтут смягчающими. При наличии хотя бы одного из них штраф уменьшается не менее чем в два раза, а может быть снижен и существеннее — вплоть до десяти раз (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Отягчающее обстоятельство одно — совершение правонарушения лицом, которое уже привлекалось к ответственности за аналогичное нарушение, то есть повторность (п. 2 ст. 112 НК РФ). Оно увеличивает штраф на 100%, фактически удваивая его (п. 4 ст. 114 НК РФ). Если одно лицо совершило несколько правонарушений, санкция взыскивается за каждое из них отдельно, без поглощения менее строгого наказания более строгим (п. 5 ст. 114 НК РФ).

Как определяется дата совершения нарушения и срок давности привлечения к ответственности?

Дата совершения правонарушения зависит от его формы. Если нарушение выражается в действии (например, поданы недостоверные сведения), датой считается день, когда это действие было совершено. Если нарушение — это бездействие (например, декларация не подана в срок), датой считается день, следующий за последним днём срока, в который нужно было исполнить обязанность.

От даты совершения нарушения по общему правилу отсчитывается срок давности привлечения к ответственности — три года (п. 1 ст. 113 НК РФ). Исключение — грубое нарушение правил учёта, неуплата налога и нарушения при трансфертном ценообразовании (ст. 120, 122, 129.3, 129.5 НК РФ): по ним трёхлетний срок считается не с даты нарушения, а со следующего дня после окончания того налогового периода, в котором оно было совершено. Течение срока давности может быть приостановлено, если лицо активно препятствовало проведению выездной налоговой проверки и это стало непреодолимым препятствием для определения сумм налогов к уплате.

Как проходит привлечение к ответственности и какие права есть у налогоплательщика?

Основание для привлечения к ответственности — решение налогового органа, вступившее в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ); никто не может быть привлечён к ответственности иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ, и никто не может быть привлечён повторно за одно и то же правонарушение (п. 1, 2 ст. 108 НК РФ). Действует презумпция невиновности: лицо считается невиновным, пока обратное не доказано в установленном порядке, бремя доказывания лежит на налоговом органе, а неустранимые сомнения толкуются в пользу привлекаемого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Нарушение обычно выявляется в ходе камеральной или выездной налоговой проверки: по её итогам налоговый орган устанавливает, образуют ли выявленные факты состав правонарушения, есть ли обстоятельства, исключающие вину, смягчающие или отягчающие ответственность, и выносит решение о привлечении к ответственности либо об отказе в этом (п. 5, 7 ст. 101 НК РФ). Решение можно обжаловать — сначала в вышестоящий налоговый орган, затем в суд; конкретные сроки обжалования решения налогового органа зависят от стадии спора.

При вызове для дачи пояснений или показаний у налогоплательщика и его близких сохраняется конституционное право не свидетельствовать против себя (ст. 51 Конституции РФ) — оно действует и в налоговых правоотношениях, что недавно подтвердил Конституционный Суд РФ (см. «Частые вопросы» ниже).

Частые вопросы

Могут ли оштрафовать, если в декларации ошибка, но налог уплачен полностью?

Нет, если ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, — состав правонарушения по ст. 122 НК РФ отсутствует. Но иные последствия возможны: например, если ошибку в отчётности допустил налоговый агент, ему грозит ответственность по ст. 126.1 НК РФ за недостоверные сведения — 500 руб. за документ.

Взыщут ли минимальный штраф 1000 руб. по ст. 119 НК РФ, если по декларации налог к уплате отсутствует?

Нет — если по декларации (расчёту), поданной с опозданием, сумма налога к уплате отсутствует, ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ не наступает (п. 3 ст. 119 НК РФ). Отдельно от ответственности за просрочку освобождена подача декларации 3-НДФЛ по доходам от продажи или дарения недвижимого имущества (п. 4 ст. 119 НК РФ).

Может ли налоговая оштрафовать предпринимателя за неявку на допрос по его же проверке в качестве «свидетеля»?

Нет. Конституционный Суд РФ в постановлении от 05.03.2026 № 12-П указал, что п. 1 ст. 90 и ч. 1 ст. 128 НК РФ не позволяют признавать проверяемого налогоплательщика свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности и штрафовать его по ст. 128 НК РФ за неявку в этом качестве. Подробнее — в материале «Налоговая вызывает владельца бизнеса как свидетеля по его же проверке: можно ли не являться».

Применяется ли одновременно налоговая и уголовная ответственность за одно и то же деяние?

Да. Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц от административной или уголовной ответственности при наличии оснований (п. 4 ст. 108 НК РФ), а материалы о привлечении к ответственности могут направляться в следственные органы для решения вопроса о возбуждении дела по ст. 198–199.2 УК РФ (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Краткая сводка: налоговое правонарушение по НК РФ

• Налоговое правонарушение — виновное противоправное деяние, за которое НК РФ устанавливает ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 110 НК РФ).
• Ответственность наступает только при наличии всех элементов состава — объекта, объективной и субъективной стороны, субъекта; отсутствие любого из них исключает привлечение (ст. 109 НК РФ).
• Штрафы по главе 16 НК РФ различаются по видам нарушения: от 200 руб. за документ (ст. 126 НК РФ) до 40% неуплаченной суммы налога при умышленной неуплате (ст. 122 НК РФ).
• Смягчающее обстоятельство снижает штраф не менее чем вдвое, повторность нарушения увеличивает его на 100% (ст. 112, 114 НК РФ).
• Общий срок давности — три года; для грубого нарушения учёта, неуплаты налога и нарушений при трансфертном ценообразовании он считается со дня, следующего за окончанием налогового периода (ст. 113 НК РФ).
• Штраф не заменяет обязанность уплатить сам налог и пени и не исключает административную или уголовную ответственность должностных лиц (ст. 108 НК РФ).

Таким образом, привлечение к налоговой ответственности возможно только при доказанном событии и вине нарушителя, а размер санкции зависит от конкретной статьи главы 16 НК РФ и наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Если налоговый орган направил акт проверки или решение о привлечении к ответственности, стоит проверить, соблюдены ли эти условия, и при необходимости обжаловать решение в установленный срок.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры».

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:

• Налоговые споры
• Налоговый адвокат
• Налоговая оптимизация