Трансфертное ценообразование в группе компаний: как защититься от налоговых претензий

Коротко: сделки между взаимозависимыми компаниями группы налоговая вправе проверить на соответствие рыночным ценам по правилам раздела V.1 НК РФ. Доначисление налога и штраф по статье 129.3 НК РФ грозят там, где цена искусственно занижена или завышена, а компания заранее не подготовила документацию, обосновывающую рыночный уровень цены выбранным методом.

Ниже приведен подробный разбор того, кого закон считает взаимозависимыми лицами, какие сделки внутри группы компаний признаются контролируемыми, как налоговая проверяет соответствие цен рыночному уровню и что бизнесу стоит сделать заранее, чтобы обосновать ценообразование и снизить риск налоговых претензий.

Кого налоговый кодекс считает взаимозависимыми лицами?

Понятие взаимозависимых лиц раскрыто в статье 105.1 НК РФ: это организации и (или) физические лица, особенности отношений между которыми могут повлиять на условия и результаты совершаемых ими сделок или на экономические результаты их деятельности. Внутри группы компаний это в первую очередь материнская и дочерние организации, компании с общими учредителями, компании под общим управлением (общий единоличный исполнительный орган или более половины состава совета директоров), а также случаи, когда доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает установленную законом величину. Порядок определения доли участия, в том числе косвенного через цепочку организаций, закреплён статьёй 105.2 НК РФ. Помимо формальных признаков участия и управления, суд вправе признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними фактически позволяют влиять на условия и результаты сделок.

Важно, что сами по себе правила раздела V.1 НК РФ применяются именно к сделкам между самостоятельными лицами: операции внутри одного юридического лица (например, между филиалами) сделкой в этом смысле не являются и под контроль за трансфертным ценообразованием не подпадают (статья 105.3 НК РФ). Риск возникает именно там, где группа компаний оформлена как несколько юридических лиц, заключающих сделки друг с другом.

Какие сделки внутри группы компаний признаются контролируемыми?

Не любая сделка между взаимозависимыми компаниями автоматически попадает под усиленный налоговый контроль — критерии отнесения сделки к контролируемым перечислены в статье 105.14 НК РФ. Сделки между российскими взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает порог, установленный этой статьёй, либо если присутствуют дополнительные условия из того же перечня — например, одна из сторон применяет специальный налоговый режим, а другая — нет, или стороны занимаются добычей полезных ископаемых. Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами, а также ряд приравненных к ним операций (в частности, с резидентами государств и территорий из специального перечня) признаются контролируемыми практически без порога по сумме, за отдельными исключениями, прямо названными в статье 105.14 НК РФ. Конкретные суммовые пороги устанавливает и периодически уточняет сама статья 105.14 НК РФ — перед оценкой конкретной сделки стоит свериться с её действующей редакцией.

Если сделка признана контролируемой, у налогоплательщика возникает обязанность ежегодно уведомлять об этом налоговый орган — направлять уведомление о контролируемых сделках по правилам статьи 105.16 НК РФ, с указанием сторон, предмета и суммы каждой такой сделки за прошедший год.

Какими методами ФНС проверяет, соответствует ли цена рыночному уровню?

Общие положения о методах определения соответствия цены рыночному уровню закреплены статьёй 105.7 НК РФ. Закон предусматривает пять методов, и выбор конкретного метода должен быть обоснован — приоритет отдаётся тому методу, который с учётом фактических обстоятельств сделки и полноты доступной информации позволяет сделать наиболее обоснованный вывод:

• метод сопоставимых рыночных цен — считается приоритетным для большинства сделок, сравнивает цену сделки с ценами сопоставимых сделок между независимыми лицами;
• метод цены последующей реализации — применяется, когда предмет сделки перепродаётся без существенной переработки, сравнивает валовую рентабельность перепродавца с рыночным уровнем;
• затратный метод — сопоставляет валовую рентабельность затрат стороны сделки с рыночным уровнем, часто используется для сделок по оказанию услуг между компаниями группы;
• метод сопоставимой рентабельности — сравнивает операционную рентабельность стороны сделки с рентабельностью независимых компаний, сопоставимых по виду деятельности;
• метод распределения прибыли — применяется к взаимосвязанным сделкам, когда прибыль по сделке распределяется между сторонами пропорционально их вкладу.

На практике для большинства сделок внутри группы (поставка товаров, оказание внутригрупповых услуг, лицензионные платежи, предоставление займов) используются метод сопоставимых рыночных цен либо метод сопоставимой рентабельности — выбор зависит от того, есть ли у компании доступ к сопоставимым сделкам или сопоставимым независимым компаниям для построения интервала рентабельности.

Какую документацию нужно подготовить, чтобы обосновать цену сделки?

Требования к содержанию документации, подтверждающей рыночный уровень цен по контролируемой сделке, установлены статьёй 105.15 НК РФ. По существу документация должна показать: какую деятельность ведут стороны сделки и как они взаимодействуют внутри группы, в чём состоит предмет и условия сделки, какой метод определения цены был выбран и почему именно он, какие источники информации о сопоставимых сделках или компаниях использовались, как рассчитан интервал рыночных цен или рентабельности и куда в этот интервал попадает цена, применённая сторонами. Полезно заранее подготовить и функциональный анализ — описание того, какие функции выполняет и какие риски несёт каждая из сторон сделки, поскольку именно распределение функций и рисков объясняет, почему рентабельность одной компании группы может законно отличаться от рентабельности другой.

Закон не обязывает готовить полный пакет документации к моменту совершения каждой сделки — обязанность представить её возникает по требованию налогового органа в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (статья 105.17 НК РФ). Но на практике готовить документацию заранее, а не после получения требования, — единственный способ защититься: собрать сопоставимые данные и восстановить логику ценообразования задним числом, когда проверка уже началась, почти всегда сложнее и дороже.

Что грозит компании, если цена признана нерыночной?

Если по итогам проверки налоговый орган приходит к выводу, что цена контролируемой сделки не соответствовала рыночному уровню, доходы (прибыль, выручка) стороны сделки для целей налогообложения корректируются исходя из рыночной цены — с доначислением соответствующего налога, пеней и, при определённых условиях, штрафа по статье 129.3 НК РФ за неуплату налога в результате применения нерыночных цен в контролируемой сделке; размер этого штрафа заметно выше, чем стандартные санкции за обычную неуплату налога, и в последние годы ответственность за нарушения в сфере трансфертного ценообразования ужесточалась законодателем, поэтому актуальный размер санкции стоит уточнять на момент конкретной ситуации. Отдельно, независимо от того, была ли сама цена рыночной, статья 129.4 НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или включение в него недостоверных сведений — это нарушение процедурной обязанности, а не ценообразования как такового.

У этой медали есть и обратная, защитная сторона для группы компаний: когда решение налогового органа о корректировке цены по итогам проверки одной стороны сделки вступает в законную силу, другая сторона той же сделки вправе применить симметричную корректировку — пересчитать свою налоговую базу так, как если бы сделка изначально была совершена по цене, признанной рыночной (статья 105.18 НК РФ). Это исключает двойное налогообложение внутри группы: налог, доначисленный одной компании, не оборачивается для второй компании группы задвоенной налоговой нагрузкой на ту же операцию.

Можно ли заранее согласовать цену с налоговой?

Да, но не для любой компании. Статья 105.19 НК РФ допускает заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения — договорённости с ФНС о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках на будущий период. Такое соглашение снимает неопределённость: если стороны следуют его условиям, налоговый орган не пересматривает цену сделки, охваченной соглашением, в рамках проверки трансфертного ценообразования. Право на заключение соглашения о ценообразовании закон закрепляет за крупнейшими налогоплательщиками — для большинства компаний группы этот инструмент недоступен, и защита строится на документации по статье 105.15 НК РФ в общем порядке.

Как бизнесу выстроить защиту от претензий по трансфертному ценообразованию заранее?

Практическая защита строится не на объяснениях постфактум, а на системе, которая работает до начала проверки:

1. инвентаризировать сделки группы компаний и выделить среди них потенциально контролируемые по критериям статьи 105.14 НК РФ — по сторонам, суммам и наличию иностранного или льготного элемента;
2. закрепить внутреннюю политику трансфертного ценообразования: по каким принципам и с использованием какого метода определяется цена в каждом типе внутригрупповых сделок (поставки, услуги, займы, лицензии);
3. заранее собрать и обновлять сопоставимые данные — цены независимых сделок или показатели рентабельности сопоставимых компаний, на основании которых обосновывается рыночный уровень;
4. подготовить функциональный анализ по ключевым внутригрупповым сделкам, чтобы объяснить, почему функции и риски сторон оправдывают именно такое распределение прибыли между ними;
5. своевременно, в установленный законом срок, подавать уведомление о контролируемых сделках и держать пакет документации по статье 105.15 НК РФ в состоянии готовности к представлению по первому требованию налогового органа.

Такой же подход помогает и там, где претензии ФНС строятся не на цене сделки, а на самой структуре группы компаний — например, при обвинении в искусственном дроблении бизнеса ради налоговой экономии: разбор того, как заранее выстроить защиту в подобной ситуации, — в статье «Как избежать претензий ФНС: дробление бизнеса под контролем».

Частые вопросы

Можно ли самостоятельно исправить цену сделки до того, как её проверит налоговая?

Да. Налогоплательщик вправе самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налог, если после совершения сделки приходит к выводу, что применённая цена не соответствовала рыночному уровню (статья 105.3 НК РФ). Добровольная корректировка до начала проверки — самый простой способ снять риск доначисления и штрафа по статье 129.3 НК РФ, который применяется именно к суммам, доначисленным по итогам проверки.

Что будет, если вовремя не подать уведомление о контролируемых сделках?

За непредставление уведомления о контролируемых сделках либо за включение в него недостоверных сведений установлена отдельная ответственность по статье 129.4 НК РФ — это нарушение процедурной обязанности, и оно наказывается независимо от того, была ли сама цена сделки рыночной.

Любая ли компания группы может заключить с ФНС соглашение о ценообразовании?

Нет. Право на заключение соглашения о ценообразовании по статье 105.19 НК РФ закреплено за крупнейшими налогоплательщиками. Остальным компаниям группы приходится обосновывать соответствие цены рыночному уровню документацией и методами статьи 105.7 НК РФ в общем порядке, без предварительного согласования с налоговым органом.

Распространяются ли правила трансфертного ценообразования на операции между филиалами одного юридического лица?

Нет. Раздел V.1 НК РФ регулирует налогообложение сделок между самостоятельными лицами. Операции внутри одного юридического лица, в том числе между его филиалами и подразделениями, сделкой в этом смысле не являются и под контроль за трансфертным ценообразованием не подпадают — риск возникает там, где группа компаний оформлена как несколько отдельных юридических лиц.

Краткая сводка: защита от претензий по трансфертному ценообразованию

• Взаимозависимые лица определяются по статье 105.1 НК РФ через участие, управление или родство, доля участия — по статье 105.2 НК РФ.
• Контролируемыми признаются не все сделки взаимозависимых лиц, а только отвечающие критериям статьи 105.14 НК РФ — по сумме для внутрироссийских сделок и практически без порога для сделок с иностранным элементом.
• Соответствие цены рыночному уровню проверяется одним из пяти методов статьи 105.7 НК РФ, обоснование фиксируется документацией по статье 105.15 НК РФ и представляется по требованию ФНС в порядке статьи 105.17 НК РФ.
• Ответственность за нерыночную цену — статья 129.3 НК РФ, за непредставление уведомления о контролируемых сделках — отдельно статья 129.4 НК РФ.
• Симметричная корректировка по статье 105.18 НК РФ исключает двойное налогообложение внутри группы; соглашение о ценообразовании по статье 105.19 НК РФ доступно только крупнейшим налогоплательщикам.
• Главный инструмент защиты — не объяснения после начала проверки, а заранее выстроенная политика ценообразования, собранные сопоставимые данные и готовый пакет документации.

Таким образом, контроль за трансфертным ценообразованием — это не разовая проверка одной сделки, а постоянно действующий механизм, которому группа компаний либо противопоставляет заранее подготовленную документацию и обоснованную методику ценообразования, либо остаётся без защиты в момент, когда налоговый орган запрашивает объяснения задним числом. Бизнесу, который выстраивает внутригрупповое ценообразование системно — с политикой, сопоставимыми данными и своевременными уведомлениями, — доначисления и штраф по статье 129.3 НК РФ грозят значительно меньше, чем тому, кто рассчитывает объясниться уже после начала проверки.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры». (Г)

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:

• Налоговые споры
• Сопровождение камеральных и выездных налоговых проверок
• Налоговый адвокат