Налоговый приоритет при банкротстве: новая позиция Верховного Суда РФ и её влияние на принцип равенства кредиторов

Развитие законодательства о банкротстве в Российской Федерации в последние десятилетия характеризуется постоянным поиском оптимального баланса между интересами кредиторов, должников и публичными интересами государства. Одной из наиболее дискуссионных и практически значимых проблем остается вопрос о том, какие права приобретает кредитор в деле о банкротстве, если исполнение его требования ранее было обеспечено посредством наложения ареста на имущество должника.

Данная проблема приобрела особую актуальность в связи с кардинальным изменением позиции Верховного Суда Российской Федерации. Ответ на вопрос подготовленный Президиума ВС РФ от 19 ноября 2025 года ввели принципиальное различие между арестами, наложенными в судебном процессе, и налоговыми арестами, совершенными в соответствии с Налоговым кодексом РФ, предоставив последним залоговый статус в деле о банкротстве.

Данные изменения имеют существенное практическое значение, затрагивая интересы федерального казначейства, региональных и муниципальных органов, налоговых служб, частных кредиторов, конкурсных управляющих и самих должников. На кону — справедливое распределение конкурсной массы и восстановление платежеспособности хозяйствующих субъектов.

Анализируемые вопросы непосредственно связаны с фундаментальными принципами гражданского и конкурсного права: принципом равенства кредиторов, принципом справедливости и принципом недопустимости злоупотребления правом. Научное обоснование позиций по этим вопросам критически важно для правильного применения норм гражданского законодательства судами и участниками оборота.

ИСХОДНАЯ ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ (2015–2023 ГОДЫ)

В период, предшествующий 2024 году, российская судебная практика, опираясь на буквальное толкование норм ГК РФ и Закона о банкротстве, придерживалась принципа, согласно которому арест имущества, наложенный в ходе судебной или исполнительной процедуры, не создавал автоматического залогового эффекта в деле о банкротстве.

Основная идея была сформулирована следующим образом: арест имущества — это процессуальная мера обеспечения иска или исполнения решения, направленная на сохранение имущества должника, а не на обеспечение обязательства как такового в гражданско-правовом смысле. По этой логике, арест не трансформировался в залог даже после вступления в силу судебного решения, на основании которого он был наложен.

Статья 334 ГК РФ определяет залог как право кредитора получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами залогодателя. Этот признак — приоритет перед другими кредиторами — стал ключевым в различении ареста от залога. Соответственно, судами (особенно в лице Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ) принимались решения об отказе в признании требований налоговых органов и иных кредиторов, чьи требования были обеспечены арестом, как обеспеченных залогом в деле о банкротстве.

ПОЗИЦИЯ СУДЕБНОЙ КОЛЛЕГИИ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ СПОРАМ (ИЮЛЬ 2025)

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11 июля 2025 года № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 явилось подтверждением сложившейся судебной практики о непредоставлении залогового статуса кредиторам, чьи требования обеспечены арестом имущества.

Фактические обстоятельства дела

ООО «Производственная фирма «Инзенский деревообрабатывающий завод»» было признано банкротом в 2023 году. За период 2017–2019 годов ФНС провела выездную налоговую проверку, по результатам которой доначислила компании налоги, пени и штрафы в размере 109 751 031 рубль 31 копейка. Решением налоговой инспекции от 30 мая 2022 года на имущество должника был наложен арест (4 объекта недвижимости и 153 единицы движимого имущества). Налоговым органом в ЕГРН была произведена регистрация залога в своих интересах.

В ходе дела о банкротстве ФНС подала заявление о включении своих требований в реестр как обеспеченных залогом, требуя приоритета перед другими кредиторами. Конкурсный управляющий оспорил это, указав на то, что установление залога произошло менее чем за 4 месяца до возбуждения дела о банкротстве.

Аргументация Судебной коллегии

Судебная коллегия по экономическим спорам выдвинула четыре ключевых аргумента:

Во-первых, процессуальная природа ареста. Наложение ареста на имущество — не способ обеспечения обязательства в гражданско-правовом смысле. Арест является механизмом, направленным на фактическую реализацию подтверждающего обязательство акта государственного органа о взыскании задолженности, и представляет собой процессуальную, а не гражданско-правовую категорию.

Во-вторых, отсутствие залогового приоритета в банкротстве. В соответствии со ст. 126 Закона о банкротстве, с даты признания должника банкротом и открытия конкурсного производства снимаются все ранее наложенные аресты на имущество должника. Снятие ареста означает, что влекомые им последствия отпадают и не могут быть противопоставлены иным кредиторам.

В-третьих, принцип равенства кредиторов. Закон о банкротстве не содержит предписаний о привилегированном положении лица, в пользу которого был наложен арест. Налоговые и иные публичные обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедуре банкротства они следуют судьбе таких обязательств и охватываются тем же уровнем защиты.

В-четвертых, отсутствие явного выражения воли законодателя. Суд отметил, что изменения в НК РФ, допускавшие налоговый арест, не сопровождались корреспондирующими изменениями в Закон о банкротстве, что интерпретировалось как отсутствие воли законодателя на предоставление налоговому органу привилегированного положения в банкротстве.

Практический результат: Требования налогового органа были включены в реестр кредиторов третьей очереди без залогового статуса, что означало равный приоритет с иными требованиями той же очереди.

РАЗЪЯСНЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РФ ОТ 19 НОЯБРЯ 2025 ГОДА

Спустя чуть более четырех месяцев после решения Судебной коллегии, Президиум ВС РФ выпустил разъяснения, которые по сути отменили позицию нижестоящей коллегии, введя принципиальное разграничение между различными видами арестов и предоставив налоговым органам залоговый статус в деле о банкротстве.

Ключевые положения разъяснений

Президиум установил принципиальное различие между двумя категориями арестов:

1. Процессуальные аресты (судебные). Арест, наложенный в гражданском или арбитражном процессе, не предоставляет кредитору прав залогодержателя в деле о банкротстве, поскольку эти права возникают из процессуальных правоотношений, а не из гражданско-правовых.

2. Налоговые аресты. В соответствии с п. 2.1 ст. 73 Налогового кодекса РФ, в случае неуплаты в течение одного месяца задолженности, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество, имущество признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона. Президиум интерпретировал это положение НК РФ как прямое указание на возникновение залога в силу закона, соответствующее определению залога в ст. 334.1 ГК РФ и нормам Закона о банкротстве о требованиях, обеспеченных залогом.

Юридическое обоснование Президиума

Разъяснения ссылаются на три дополнительных фактора, подтверждающих особый статус налоговых арестов:

Идентификация и отделение имущества. В рамках налоговых правоотношений при наложении ареста происходит специальная процедура идентификации и отделения имущества должника. Результаты этой процедуры подлежат обязательному публичному раскрытию на официальном сайте федерального органа исполнительной власти. Президиум рассматривал эту публичность как дополнительное подтверждение «особого характера» возникающих залоговых прав государства в силу закона.

Защита от оспаривания. Применение налоговым органом обеспечительных мер и последующее возникновение залоговых прав обусловлены публичными обязательствами и по смыслу п. 4 ст. 614 Закона о банкротстве не являются оспоримыми сделками, что вводит дополнительную защиту от оспаривания налогового залога как предпочтительной сделки.

Заключительный вывод Президиума: На основании всех вышеуказанных соображений арест, наложенный налоговым органом в соответствии с НК РФ, порождает залог в силу закона. Поэтому требования налогового органа в деле о банкротстве устанавливаются как обеспеченные залогом, и налоговый орган как кредитор имеет права залогодержателя в отношении имущества, на которое ранее был наложен арест.

Основное противоречие: различие в толковании п. 2.1 ст. 73 НК РФ

Первое и наиболее существенное противоречие касается интерпретации положения о налоговом залоге в НК РФ. Судебная коллегия фактически не согласилась или не учла толкование п. 2.1 ст. 73 НК РФ как основания возникновения залога в силу закона. Президиум же прямо ссылается на эту норму, считая ее явным и достаточным основанием для появления залогового статуса налогового органа в деле о банкротстве.

Возникает критический вопрос: если норма НК РФ уже была закреплена в законодательстве, почему Судебная коллегия всего четыре месяца назад не рассматривала налоговый арест как основание возникновения залога? Единственное логичное объяснение — коллегия придерживалась иного толкования, согласно которому п. 2.1 ст. 73 НК РФ регулирует исключительно налоговые правоотношения и не порождает залоговых прав в гражданско-правовом смысле, релевантном для банкротной процедуры.

Эта разница в толковании одной и той же нормы двумя уровнями одного судебного органа указывает на отсутствие четкого законодательного основания для разрешения спора.

Противоречие в применении принципа равенства кредиторов

Судебная коллегия четко заявила: «Закон о банкротстве не содержит предписаний о привилегированном положении лица, в пользу которого был наложен арест имущества должника». Разъяснения же Президиума фактически предоставляют налоговому органу именно такое привилегированное положение — статус залогового кредитора с правом приоритета перед кредиторами третьей очереди.

Логическое напряжение здесь очевидно: либо закон действительно не содержит такого предписания (и тогда позиция Президиума требует расширительного толкования норм НК РФ), либо он содержит такое предписание в скрытом виде (что противоречит принципу ясности и определенности закона). Президиум избрал второй путь, интерпретируя НК РФ как содержащую имплицитное указание на приоритет налогового органа, но это не устраняет логического противоречия с буквальным текстом Закона о банкротстве.

Юридико-технические проблемы в обосновании Президиума

Проблема 1: Расширительное толкование НК РФ вступает в конфликт с иерархией норм

Разъяснения интерпретируют п. 2.1 ст. 73 НК РФ как самостоятельное и достаточное основание возникновения залога, независимое от положений ГК РФ и Закона о банкротстве. Однако это представляет серьезную проблему с точки зрения иерархии нормативных актов.

Специальные нормы налогового права о налоговых процедурах не должны переопределять принципы и основания возникновения залога, установленные в кодифицированном гражданском законодательстве. Признание имущества «находящимся в залоге у налогового органа» в рамках налоговых отношений описывает явление в контексте налогового права, но не обязательно означает, что это имущество приобретает статус предмета залога в гражданско-правовом смысле, релевантном для банкротной процедуры.

Альтернативное толкование п. 2.1 ст. 73 НК РФ более логично: это положение регулирует процедуру налогового контроля и исполнения налоговых обязательств, используя образный язык («находящимся в залоге»), но не создает автоматически залоговые права в смысле ст. 334 ГК РФ. Президиум же выбрал иное толкование, что требует расширения смысла гражданско-правовых категорий.

Проблема 2: Логическое несоответствие со снятием арестов при открытии конкурсного производства

Статья 126 Закона о банкротстве устанавливает четкий принцип: «с даты признания должника банкротом и об открытии конкурсного производства… снимаются все ранее наложенные аресты на имущество должника».

Разъяснения Президиума попытались разрешить это противоречие, указав, что «применение налоговым органом обеспечительных мер… не является оспоримой сделкой». Однако это вызывает критический вопрос: если арест снимается согласно ст. 126, то на каком основании возникает залоговый приоритет?

Логически возможны два объяснения:

• Залог возникает независимо от ареста (на основании НК РФ), и потому снятие ареста не влияет на залоговый статус;
• Залог возникает вследствие ареста, но затем трансформируется в независимое право, не подверженное снятию.

Ни одно из этих объяснений явно не следует из текста разъяснений и норм Закона о банкротстве. Это создает логический разрыв в системе применяемых норм.

Проблема 3: Недостаточность аргумента о публичности

Разъяснения ссылаются на обязательное публичное раскрытие результатов идентификации и отделения имущества как на дополнительное подтверждение «особого характера» налогового залога. Однако этот аргумент не убедителен по нескольким причинам:

Во-первых, публичность регистрации арестов предусмотрена на уровне исполнения налоговых обязательств, а не банкротных процедур. Обычные кредиторы также могут добиться регистрации ареста имущества и его публичного отражения, но это не превращает их в залоговых кредиторов в деле о банкротстве.

Во-вторых, если бы публичность была достаточным основанием для возникновения залога, то любой кредитор, добившийся регистрации ареста и его публичного раскрытия, автоматически становился бы залоговым кредитором. Однако закон этого не предусматривает. Публичность служит информационной функции и уведомлению третьих лиц, но не создает новых гражданско-правовых последствий.

В-третьих, функции публичности в налоговом и банкротном праве принципиально различаются. В налоговом праве публичность служит уведомлению заинтересованных лиц о налоговых действиях. В банкротном праве требуется явное указание закона на возникновение залога. Переноса одной функции на другую недостаточно для логического вывода о возникновении залога в банкротстве.

ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ

Недостаточность законодательной базы

Несмотря на попытку Президиума обосновать его позицию ссылками на НК РФ, законодатель не создал явной и недвусмысленной нормативной базы для предоставления налоговому органу приоритета в банкротстве.

Ни ГК РФ, ни Закон о банкротстве не содержат прямого правила о том, трансформируется ли арест имущества в залог при введении процедуры банкротства. Статья 334 ГК РФ определяет залог как возникающий «на основании договора» или «на основании закона при наступлении указанных в законе обстоятельств» (ст. 334.1 ГК РФ). Однако ни одна из этих норм не упоминает арест как основание возникновения залога в контексте банкротства.

Закон о банкротстве в ст. 138 регулирует порядок удовлетворения требований кредиторов, обеспеченных залогом, но не определяет, какие требования следует считать обеспеченными залогом, когда этому предшествует арест имущества.

Этот пробел в законодательстве привел к ситуации, при которой суды вынуждены «заполнять» его путем расширительного или ограничительного толкования норм, в результате чего и возникают противоречия между различными уровнями судебной системы.

Риск расширения подхода на иные государственные органы

Разъяснения Президиума, хотя они и относятся конкретно к налоговым арестам, создают опасный прецедент для возможного распространения аналогичного подхода на иные публичные органы: таможенные органы, органы социального страхования, органы Роспотребнадзора и иные государственные учреждения, обладающие полномочиями по наложению арестов.

Это вызывает серьезные опасения:

Логическая непоследовательность. Если налоговый орган получает приоритет на основе налогового ареста, совершенного в соответствии с НК РФ, то почему иные государственные органы не должны получить аналогичный приоритет на основе сходных механизмов обеспечения, предусмотренных специальными законами?

Дискриминационность. Предоставление иммунитета от банкротного контроля только налоговым органам может быть расценено как дискриминационное в отношении иных государственных органов, имеющих аналогичные полномочия.

Подрыв принципа равенства кредиторов. Если различные публичные органы получают различные статусы в деле о банкротстве в зависимости от способа обеспечения своих требований, это системно подрывает фундаментальный принцип равенства кредиторов, лежащий в основе современного конкурсного права.

Проблема оспаривания налогового залога как предпочтительной сделки

Разъяснения указывают, что «применение налоговым органом обеспечительных мер и последующее возникновение залоговых прав обусловлены публичными обязательствами и по смыслу пункта 4 статьи 614 Закона о банкротстве сами по себе не являются оспоримыми сделками».

Однако возникает ряд принципиальных вопросов:

Может ли конкурсный управляющий оспорить налоговый залог? Статья 61.2 Закона о банкротстве предусматривает возможность оспаривания «предпочтительных сделок», совершенных должником в период, предшествующий возбуждению дела о банкротстве. Если налоговый залог не является «сделкой» (поскольку возникает в силу закона, а не по воле должника), это исключает возможность его оспаривания.

Асимметрия защиты. Такой подход предоставляет налоговому органу дополнительную защиту от действий конкурсного управляющика по сравнению с обычными кредиторами, обеспеченные требования которых в некоторых случаях могут быть оспорены как предпочтительные сделки.

Ослабление судебного контроля. Классификация налоговых мер как «не являющихся оспоримыми сделками» может привести к ослаблению судебного контроля над действиями налоговых органов в процедуре банкротства.

Исходя из формирующийся практики невооружённым глазом определяются проблемы законодательного регулирования, требующие решения :

1. Внесение изменений в Закон о банкротстве с явным определением статуса налоговых арестов в деле о банкротстве и порядка их трансформации в залоговые права (или отсутствия такой трансформации).
2. Согласование положений ГК РФ, НК РФ и Закона о банкротстве для устранения коллизий между налоговым и гражданским правом в части регулирования залога.
3. Четкое определение в законе возможности оспаривания налоговых арестов как предпочтительных сделок в соответствии со ст. 61.2 Закона о банкротстве.
4. Разработка унифицированного подхода к предоставлению приоритета иным государственным органам (таможенным, органам социального страхования и иным), обладающим полномочиями по наложению арестов.
5. Усиление судебного контроля над применением налоговыми органами обеспечительных мер для предотвращения возможного злоупотребления правом.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры». (Р)

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Список источников используемый для подготовки статьи:

1. Ответ Верховного Суда РФ от «19» ноября 2025 г. https://www.vsrf.ru/documents/all/34928/?ysclid=micnbzbbdz109304283

2. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11 июля 2025 года № 306-ЭС24-23083 (2) по делу № А72-19547/2022 https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/412223438/