НДС при переменной арендной плате либо при возмещении (компенсации) коммунальных услуг: налоговые аспекты

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость при аренде имущества зависит от правовой конструкцми договора и от того, каким образом стороны урегулировали вопрос оплаты коммунальных услуг. Для целей главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) сдача имущества в аренду рассматривается как оказание услуг, а реализация услуг на территории Российской Федерации признаётся объектом обложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При определении налоговой базы применяются положения статьи 154 НК РФ, а порядок выставления счетов‑фактур регулируется статьями 168 и 169 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) арендная плата может определяться в различных формах и способах, в том числе состоять из постоянной и переменной частей. На практике переменная часть арендной платы нередко определяется исходя из фактически потреблённых коммунальных ресурсов, что следует из положений ст. 421 ГК РФ (свобода договора) и разъяснений Президиума ВАС РФ (Информационное письмо от 11.01.2002 № 66, п. 22), допускающих согласование сторонами порядка возмещения расходов на коммунальные услуги.

 Если договором предусмотрено, что расходы на электроэнергию, водоснабжение, теплоснабжение, услуги связи, охрану или иные эксплуатационные расходы являются элементом арендной платы, такие суммы рассматриваются как часть стоимости услуги по предоставлению имущества в аренду.

В указанной ситуации налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости услуги аренды, включая как постоянную, так и переменную составляющую. Налог исчисляется в общеустановленном порядке, а арендодатель выставляет арендатору счёт‑фактуру либо универсальный передаточный документ с выделением суммы налога в соответствии со статьями 154, 168 и 169 НК РФ. Аналогичный подход отражён в письме Федеральной налоговой службы (ФНС) России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@, согласованном с Министерством финансов Российской Федерации (Минфином России), и продолжает применяться в 2026 году.

Важный практический аспект: момент определения налоговой базы по переменной части (коммунальным услугам) наступает тогда, когда арендодатель рассчитал и предъявил её арендатору — например, на основании показаний счётчиков или акта. Это не совпадает с моментом фактического потребления ресурсов, а фиксируется в момент документального оформления суммы к оплате. Данный порядок следует из положений пункта 1 статьи 167 НК РФ, устанавливающего момент определения налоговой базы как дату отгрузки товаров (работ, услуг) либо дату получения предоплаты.

Компенсация коммунальных расходов сверх арендной платы

Если договором предусмотрено, что коммунальные платежи не включаются в состав арендной платы, а арендатор возмещает арендодателю фактически понесённые расходы сверх установленной арендной платы, суммы такого возмещения рассматриваются как компенсационные выплаты. В данном случае арендодатель не осуществляет самостоятельную реализацию коммунальных услуг, поскольку соответствующие услуги приобретаются у ресурсоснабжающих организаций для собственных нужд и не могут быть реализованы повторно. В связи с этим суммы компенсации коммунальных расходов не образуют самостоятельного объекта обложения НДС.

При такой модели расчётов суммы компенсации не включаются в налоговую базу по НДС, а счёт‑фактура на сумму возмещаемых расходов арендодателем не выставляется. Для подтверждения размера расходов могут использоваться счета, акты, расчёты и копии документов ресурсоснабжающих организаций. Данная позиция основана на положениях статей 146 и 154 НК РФ и подтверждается письмом ФНС России от 04.02.2010 № ШС‑22‑3/86@, а также разъяснениями Минфина России, в том числе письмами:

• от 22.05.2025 № 03‑07‑11/50071 (разъясняет, что при компенсации расходов НДС не начисляется, так как отсутствует объект налогообложения);
• от 24.06.2025 № 03‑07‑11/61114 (подтверждает, что возмещение затрат не является реализацией услуг).

Особенности вычета НДС при компенсационной схеме

Дополнительный важный аспект: поскольку в рамках компенсационной модели арендодатель не реализует коммунальные услуги, а лишь компенсирует свои затраты, он не вправе принять к вычету НДС, предъявленный ресурсоснабжающими организациями за услуги, потреблённые арендатором. Это следует из пункта 2 статьи 171 НК РФ, который предусматривает вычет только по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых НДС. Соответственно, арендодатель не начисляет НДС на суммы возмещения, одновременно отсутствуют основания для перевыставления арендатору входного НДС, предъявленного ресурсоснабжающими организациями. Соответственно, арендатор не вправе заявлять налоговый вычет по НДС на основании документов, оформленных арендодателем в отношении компенсации коммунальных расходов. Такой подход последовательно отражается в разъяснениях финансового ведомства и налоговых органов.

Право на вычет НДС при включении коммунальных расходов в арендную плату

Право арендатора на налоговый вычет возникает в общем порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ, если коммунальные расходы включены в состав арендной платы и соответствующая сумма налога предъявлена арендодателем в счёте‑фактуре. В этом случае вычет производится при наличии надлежащим образом оформленного счёта‑фактуры и первичных документов, подтверждающих оказание услуг аренды.

Риск переквалификации условий договора

Ключевой практический риск связан с неточными формулировками в договоре. Например, если указано, что «арендная плата включает возмещение коммунальных услуг», налоговые органы с высокой вероятностью переквалифицируют это в переменную часть арендной платы. В результате возможны доначисления НДС, пени и штрафы. Поэтому крайне важно чётко формулировать условия:

• либо как переменная часть арендной платы (тогда она включается в налоговую базу по НДС);
• либо как отдельная компенсация расходов сверх арендной платы (тогда НДС не облагается).

Посредническая схема: особенности налогообложения

Отдельный порядок может применяться при использовании посреднической схемы, когда арендодатель действует в качестве агента или комиссионера при приобретении коммунальных услуг для арендатора. В этом случае применяются:

• статьи 1005–1011 ГК РФ, регулирующие агентские и комиссионные договоры (определяют права и обязанности сторон, порядок расчётов и документооборота);
• пункт 3.1 статьи 169 НК РФ, устанавливающий особенности оформления счетов‑фактур при посреднических операциях (порядок перевыставления счетов‑фактур принципалу);
• Правила ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и книг продаж, утверждённые постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (регламентируют порядок регистрации счетов‑фактур в журналах учёта).

При наличии надлежащим образом оформленного посреднического договора суммы НДС, предъявленные ресурсоснабжающими организациями, могут учитываться арендатором в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, для целей НДС правовые последствия зависят от условий договора:

• Если коммунальные платежи являются переменной частью арендной платы, они участвуют в формировании налоговой базы по НДС наравне с постоянной частью арендной платы.
• Если же коммунальные расходы возмещаются арендатором в качестве компенсации сверх арендной платы, суммы такого возмещения не включаются в налоговую базу по НДС, а счета‑фактуры на соответствующие суммы не составляются.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры». (Г)

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.