Об уголовной ответственности за налоговые преступления: составы, размер ущерба и условия освобождения от наказания

Неуплата налогов сама по себе — это налоговое правонарушение, а не преступление. Уголовная ответственность наступает лишь тогда, когда неуплата совершена умышленно — путём непредставления налоговой декларации либо включения в неё заведомо ложных сведений, — а сумма неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов за период в пределах трёх финансовых лет подряд превысила крупный размер, установленный примечаниями к статьям 198, 199 и 199.1 УК РФ, либо когда виновный умышленно скрыл денежные средства или имущество организации от взыскания недоимки на сумму, образующую крупный размер по статье 199.2 УК РФ. Ниже приведен подробный разбор правовых норм, исключений и практических вариантов.

Когда неуплата налогов образует состав преступления

Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие имущества от взыскания недоимки возможны только с прямым умыслом. Это прямо разъяснено постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»: при решении вопроса о наличии умысла суд обязан учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, и исходить из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Способов совершения налогового преступления по статьям 198 и 199 УК РФ всего два: умышленное включение в налоговую декларацию (расчёт) или иные обязательные документы заведомо ложных сведений либо умышленное непредставление декларации или таких документов. Простая неуплата налога при верно поданной декларации состава преступления не образует — это основание для взыскания недоимки, пеней и штрафа в порядке налогового законодательства, но не для уголовного преследования. Моментом окончания преступления считается фактическая неуплата налога, сбора или страхового взноса в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, а не дата подачи декларации.

Если налогоплательщик подал декларацию с ложными сведениями или не подал её вовсе, но затем до истечения срока уплаты налога добровольно и окончательно доплатил всю сумму, состав преступления отсутствует — это признаётся добровольным отказом от доведения преступления до конца. Данное правило прямо закреплено в постановлении Пленума ВС РФ № 48 и даёт налогоплательщику законную возможность выйти из-под уголовного преследования до того, как обязанность по уплате нарушена окончательно.

Уклонение физического лица и организации от уплаты налогов: статьи 198 и 199 УК РФ

Субъектом преступления по статье 198 УК РФ может быть достигшее шестнадцати лет физическое лицо, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов, сборов, страховых взносов и по представлению отчётности: гражданин, индивидуальный предприниматель, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, нотариус или иное лицо, занимающееся частной практикой, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика. Крупным размером по этой статье признаётся сумма неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов, превышающая за период в пределах трёх финансовых лет подряд 2 700 000 рублей, особо крупным — превышающая 13 500 000 рублей.

Субъектом преступления по статье 199 УК РФ является лицо, уполномоченное законом или доверенностью подписывать отчётные документы организации-налогоплательщика: как правило, руководитель организации, но также иной уполномоченный представитель, а равно лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя, даже если формально оно на этой должности не значилось. Крупным размером по статье 199 УК РФ признаётся сумма, превышающая за три финансовых года подряд 18 750 000 рублей, особо крупным — превышающая 56 250 000 рублей; эти пороги действуют с учётом изменений, внесённых Федеральным законом от 06.04.2024 № 79-ФЗ.

Если лицо юридически или фактически руководит несколькими организациями и в каждой из них допускает уклонение от уплаты налогов, его действия квалифицируются не как одно продолжаемое деяние, а по совокупности нескольких самостоятельных преступлений, предусмотренных статьёй 199 УК РФ, — по каждой организации отдельно.

По части 1 статьи 198 УК РФ (крупный размер) предусмотрены штраф от ста тысяч до трёхсот тысяч рублей или в размере дохода осуждённого за период от одного года до двух лет, либо принудительные работы на срок до одного года, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до одного года; по части 2 (особо крупный размер) — штраф от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере дохода за период от восемнадцати месяцев до трёх лет, либо принудительные работы или лишение свободы на срок до трёх лет. По части 1 статьи 199 УК РФ (крупный размер) наказание — от штрафа в сто-триста тысяч рублей до лишения свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определённые должности на срок до трёх лет; по части 2 (особо крупный размер либо совершение группой лиц по предварительному сговору) — вплоть до лишения свободы на срок до пяти лет с тем же дополнительным ограничением.

Неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие имущества от взыскания недоимки: статьи 199.1 и 199.2 УК РФ

Статья 199.1 УК РФ устанавливает ответственность налогового агента — руководителя организации, уполномоченного представителя, фактического руководителя, индивидуального предпринимателя, нотариуса или адвоката, учредившего кабинет, — за неисчисление, неудержание или неперечисление в бюджет налогов, которые он обязан был удержать у налогоплательщика (в первую очередь НДФЛ). Обязательный признак состава — личный интерес, то есть стремление извлечь имущественную либо неимущественную выгоду для себя или иных лиц. Если неисполнение обязанностей налогового агента не связано с личным интересом, а вызвано, например, объективным отсутствием денежных средств, состав преступления отсутствует даже при крупном размере неперечисленных сумм. Пороговые суммы для статьи 199.1 УК РФ совпадают с порогами по статье 199 УК РФ — свыше 18 750 000 и 56 250 000 рублей соответственно.

Статья 199.2 УК РФ наказывает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание недоимки, после истечения срока, указанного в требовании налогового органа об уплате налога. Крупный и особо крупный размер сокрытого определяются по общей норме для статей главы 22 УК РФ — примечанию к статье 170.2 УК РФ: крупным признаётся сокрытие на сумму свыше 3 500 000 рублей, особо крупным — свыше 13 500 000 рублей. Взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в размер недоимки для целей этой статьи не включаются. Не образует состава сокрытие имущества, предназначенного для повседневного личного пользования самого лица или членов его семьи.

Если лицо одновременно уклоняется от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере и скрывает имущество организации от взыскания недоимки, содеянное квалифицируется по совокупности преступлений — по статье 198 или 199 УК РФ и дополнительно по статье 199.2 УК РФ. Аналогично, если лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента и одновременно уклоняется от уплаты собственных налогов, действия квалифицируются по совокупности статьи 199.1 УК РФ со статьёй 198 либо 199 УК РФ.

Налоговое правонарушение или преступление: где проходит граница

Одна и та же неуплата налога может повлечь либо только налоговую ответственность по Налоговому кодексу РФ, либо ответственность уголовную — в зависимости от того, присутствуют ли одновременно три признака: умысел, один из двух способов уклонения (непредставление декларации или включение в неё заведомо ложных сведений) и крупный либо особо крупный размер неуплаченного. Отсутствие хотя бы одного из этих признаков исключает уголовную ответственность, даже если сама по себе неуплата налога установлена.

Так, техническая или методологическая ошибка в расчёте налоговой базы, добросовестное заблуждение относительно применимой нормы, спорное толкование законодательства — это основания для доначисления налога и налоговой санкции, но не для уголовного преследования, поскольку прямой умысел на уклонение не доказан. Здесь действует общий принцип пункта 7 статьи 3 НК РФ: неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. При установлении размера ущерба бюджетной системе суд обязан учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие сумму неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов, а не ограничиваться позицией обвинения.

Материалом для возбуждения уголовного дела чаще всего служат данные, полученные налоговым органом по итогам налоговой проверки, и результаты оперативно-розыскной деятельности; налоговый орган обязан направить материалы в следственные органы, если налогоплательщик не исполняет в течение установленного срока требование об уплате налога, доначисленного вступившим в силу решением о привлечении к налоговой ответственности, а сумма неуплаченного указывает на признаки преступления (пункт 3 статьи 32 НК РФ). Предварительное следствие по статьям 198–199.2 УК РФ отнесено к подследственности Следственного комитета РФ. Доказательствами по уголовному делу могут служить налоговые декларации и расчёты, акты налоговых проверок, заключения экспертов, а также вступившие в законную силу решения арбитражных судов и судов общей юрисдикции по спорам, связанным с теми же обстоятельствами, — но установленные в таких решениях фактические обстоятельства сами по себе не предопределяют вывод суда о виновности лица в преступлении, а оцениваются наряду с иными доказательствами.

Освобождение от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198–199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации, возмещён в полном объёме до назначения судом первой инстанции судебного заседания (статья 76.1 УК РФ, статья 28.1 УПК РФ). Лицо считается совершившим преступление впервые, если у него нет неснятой или непогашенной судимости по той же статье, от ответственности по которой оно освобождается.

Под полным возмещением ущерба понимается уплата в бюджет недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом с учётом расчёта, представленного налоговым органом. Факт уплаты может подтверждаться платёжным поручением или квитанцией с отметкой банка, а суд вправе самостоятельно проверить этот факт. Важно, что деньги в бюджет вправе перечислить не только само привлекаемое лицо: возмещение допускается с его согласия другими лицами, а по преступлениям, предусмотренным статьями 199 и 199.1 УК РФ, — и самой организацией, которой вменяется уклонение от уплаты налогов. При этом одни лишь обещания возместить ущерб в будущем основанием для освобождения от уголовной ответственности не являются — возмещение должно быть фактическим и полным на момент принятия судом решения.

Освобождение от уголовной ответственности не означает автоматического прекращения имущественных споров вокруг неуплаченного налога. Верховный Суд РФ последовательно указывает, что взыскание ущерба от налогового преступления с руководителя организации как физического лица возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для взыскания долга с самой организации, а безусловной солидарной ответственности юридического лица и его руководителя закон не устанавливает — суд обязан самостоятельно устанавливать основания для личной ответственности директора, а не ограничиваться ссылкой на постановление о прекращении уголовного дела (определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 18.04.2023 № 41-КГ22-54-К4 и от 05.11.2024 № 5-КГ24-110-К2). Если организация уже полностью погасила налоговую задолженность, оснований для повторного взыскания той же суммы с руководителя лично, как правило, не имеется.

Краткая сводка: когда наступает и когда прекращается уголовная ответственность за налоговые преступления

Ключевые ориентиры по составам налоговых преступлений выглядят следующим образом.

• Уголовная ответственность возможна только при прямом умысле и одном из двух способов уклонения — непредставлении декларации или включении в неё заведомо ложных сведений; простая неуплата при верной декларации не образует состава.
• Статья 198 УК РФ (физическое лицо, ИП, адвокат, нотариус): крупный размер — свыше 2 700 000 рублей за три финансовых года подряд, особо крупный — свыше 13 500 000 рублей.
• Статья 199 УК РФ (организация): крупный размер — свыше 18 750 000 рублей за три финансовых года подряд, особо крупный — свыше 56 250 000 рублей; субъект — руководитель, иной уполномоченный представитель или фактический руководитель.
• Статья 199.1 УК РФ (налоговый агент): те же пороги, что и по статье 199 УК РФ, плюс обязательный личный интерес виновного.
• Статья 199.2 УК РФ (сокрытие имущества от взыскания недоимки): крупный размер — свыше 3 500 000 рублей, особо крупный — свыше 13 500 000 рублей.
• Полное возмещение недоимки, пеней и штрафа до назначения судебного заседания освобождает от уголовной ответственности по статьям 198–199.1 УК РФ лицо, совершившее преступление впервые (статья 76.1 УК РФ, статья 28.1 УПК РФ); частичное или отсроченное возмещение может учитываться лишь как смягчающее обстоятельство.

Таким образом, уголовная ответственность за налоговые преступления наступает не за сам факт задолженности перед бюджетом, а за умышленное сокрытие налоговой базы или уклонение от декларирования в размере, превышающем законодательно установленный порог, — и закон прямо предусматривает выход из уголовного преследования через полное и своевременное возмещение ущерба.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры».

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:

• Когда сокрытие доходов от налоговой службы влечёт уголовную, а не административную ответственность: критерии крупного ущерба
• Сроки давности по налоговым преступлениям: с какого момента их исчислять
• Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 о практике применения законодательства об ответственности за налоговые преступления