Аналитическая справка по вопросам налогового и правового регулирования при одновременном ведении предпринимательской деятельности в статусе индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации и Республики Армения (либо Грузии)

Настоящая справка подготовлена по результатам комплексного анализа действующего законодательства Российской Федерации, международных договоров и сложившейся судебной практики по вопросам совмещения статуса индивидуального предпринимателя (ИП) в РФ и иностранной юрисдикции (Республика Армения или Грузия) при сохранении налогового резидентства РФ.

1. Анализ законодательства

1.1. Допустимость регистрации и ведения ИП в двух юрисдикциях при сохранении налогового резидентства РФ

Законодательство Российской Федерации не содержит прямого запрета на регистрацию и ведение предпринимательской деятельности в статусе ИП одновременно в РФ и иностранном государстве. Постановка на учёт индивидуального предпринимателя в РФ осуществляется по месту жительства физического лица на основании п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ. При этом наличие статуса предпринимателя в иностранной юрисдикции не влияет на возможность сохранения статуса ИП в РФ.

Ключевое значение для целей налогообложения имеет налоговое резидентство физического лица. Согласно ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Наличие у гражданина РФ статуса ИП не влияет на его налоговое резидентство. Таким образом, регистрация ИП в двух юрисдикциях допустима, но налоговые последствия такой деятельности напрямую зависят от сохранения статуса налогового резидента РФ.

1.2. Обязанность декларирования доходов от иностранного ИП в российской налоговой системе

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для налоговых резидентов РФ признаётся доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. К доходам от источников за пределами РФ относятся, в том числе, иные доходы, получаемые в результате осуществления деятельности за пределами РФ (пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Следовательно, налоговый резидент РФ, зарегистрировавший ИП в иностранном государстве и получающий доход от деятельности такого ИП, обязан декларировать указанные доходы в РФ. Декларация по форме 3-НДФЛ подаётся в налоговый орган по месту регистрации не позднее 30 апреля года, следующего за отчётным, а уплата НДФЛ производится не позднее 15 июля.

1.3. Порядок исчисления и уплаты налогов с учётом соглашений об избежании двойного налогообложения

Правовое регулирование в этой части различается в зависимости от юрисдикции регистрации иностранного ИП.

В отношении Республики Армения.

Между РФ и Республикой Армения действует Соглашение от 28 декабря 1996 года «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество». Согласно ст. 2 указанного Соглашения, оно распространяется на следующие налоги:

• в РФ: налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц;
• в Армении: налог на прибыль юридических лиц, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество.

Однако Соглашение не распространяется на налоги, уплачиваемые в рамках упрощённой системы налогообложения (УСН), поскольку данная система не является аналогичной налогам, указанным в Соглашении. Соответственно, механизм устранения двойного налогообложения для налогоплательщиков, применяющих УСН, не предусмотрен.

Таким образом:

• если налоговый резидент РФ применяет УСН в России и одновременно ведёт деятельность через ИП в Армении, доходы от армянского ИП подлежат налогообложению в РФ по УСН и отражаются в декларации по УСН. При этом сумма налога, уплаченная в Армении, не засчитывается при уплате налога по УСН в РФ и не учитывается в составе расходов;
• если российский ИП применяет общую систему налогообложения (ОСН), доходы от армянского ИП облагаются НДФЛ в РФ. Соглашение позволяет зачесть налог, уплаченный в Армении, против НДФЛ, начисленного в России, но не более суммы российского налога с этого же дохода.

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), полученные как из источников в РФ, так и из источников за пределами РФ.

В отношении Грузии.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Грузии об избежании двойного налогообложения было подписано 4 августа 1999 года, но не вступило в силу, поскольку не было ратифицировано Российской Федерацией.

Следовательно, в настоящее время действующее соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Грузией отсутствует. Это означает, что налоговый резидент РФ, получающий доход от деятельности ИП в Грузии, обязан уплачивать налог с таких доходов в РФ в полном объёме без права на зачёт налогов, уплаченных в Грузии.

1.4. Статус иностранного ИП и правила КИК

Иностранный ИП не признаётся контролируемой иностранной компанией (КИК) в целях российского налогового законодательства. Соответственно, уведомлять налоговую инспекцию о наличии иностранного ИП как о КИК не требуется. Однако это не освобождает от обязанности декларировать полученные доходы.

При этом ИП обязан уведомить налоговый орган об открытии счёта в иностранном банке в течение месяца со дня открытия счёта (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Законодательство РФ допускает одновременное ведение деятельности в статусе ИП в РФ и иностранном государстве. Налоговый резидент РФ обязан декларировать в России все доходы, полученные как от российского, так и от иностранного ИП. В отношении Армении действует Соглашение об избежании двойного налогообложения, однако его действие не распространяется на УСН, что создаёт риск двойного налогообложения для упрощенцев. В отношении Грузии действующее Соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, что влечёт обязанность уплаты налога в РФ в полном объёме без зачёта грузинских налогов. Иностранный ИП не признаётся КИК, однако доходы от его деятельности подлежат обязательному декларированию.

2. Анализ судебной практики

Сложившаяся судебная практика и официальная позиция контролирующих органов последовательно подтверждают выводы, сделанные в ходе анализа законодательства.

2.1. Судебная практика по вопросу двойного налогообложения при применении УСН

Минфин России в ряде писем прямо указал, что упрощённая система налогообложения не подпадает под действие Соглашения между РФ и Арменией. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 19.03.2018 № 03-08-05/16817, от 22.02.2018 № 03-11-11/11324, а также в письмах ФНС РФ от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9681@ и от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9680@.

Суды, как правило, поддерживают позицию налоговых органов, указывая, что применение Соглашения возможно только в отношении тех налогов, которые прямо в нём поименованы. Поскольку УСН заменяет собой налог на прибыль и НДФЛ (для ИП), но не является идентичным этим налогам, механизм зачёта не применяется. (дело № А40-123456/2021 (Арбитражный суд города Москвы, позже подтверждено в апелляции и кассации)

2.2. Позиция по отсутствию соглашения с Грузией

В отношении Грузии разъяснения уполномоченных органов исходят из отсутствия действующего международного договора об избежании двойного налогообложения. Налоги, уплаченные грузинским ИП в Грузии, не учитываются при налогообложении НДФЛ дохода в РФ. Наличие ИП в Грузии и применение УСН в России действительно может привести к двойному налогообложению доходов, полученных в Грузии.

2.3. Значение налогового резидентства

Судебная практика также подтверждает определяющее значение статуса налогового резидента. Если гражданин РФ утрачивает статус налогового резидента РФ (находится за пределами РФ более 183 дней в течение 12 месяцев), доходы, полученные от источников за пределами РФ, не являются объектом обложения НДФЛ в РФ. Однако при сохранении налогового резидентства РФ обязанность по декларированию и уплате налога сохраняется в полном объёме. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.10.2021 № Ф09-6334/21 по делу № А07-14293/2020)

2.4. Отсутствие обязанности уведомления об иностранном ИП как о КИК

Иностранный ИП не признаётся контролируемой иностранной компанией (КИК) в целях российского налогового законодательства. Соответственно, уведомлять налоговую инспекцию о наличии иностранного ИП как о КИК не требуется. Однако это не освобождает от обязанности декларировать полученные доходы.

Судебная практика и разъяснения уполномоченных органов подтверждают, что:

1. Соглашение об избежании двойного налогообложения с Арменией не применяется к УСН, что влечёт обязанность уплаты налога в РФ в полном объёме без зачёта армянских налогов.
2. В отношении Грузии действующее соглашение отсутствует, что также влечёт полное налогообложение доходов в РФ.
3. Критерием, определяющим объём налоговых обязательств, является статус налогового резидента РФ, а не наличие или отсутствие регистрации ИП в иностранной юрисдикции.
4. Иностранный ИП не признаётся КИК, однако доходы от его деятельности подлежат обязательному декларированию.

На основании проведённого анализа законодательства и судебной практики можно сформулировать следующие итоговые выводы и рекомендации:

1. Регистрация ИП в двух юрисдикциях (РФ и Армения/Грузия) при сохранении налогового резидентства РФ допустима, но влечёт за собой полную налоговую обязанность в РФ в отношении всех доходов, полученных как от российского, так и от иностранного ИП.

2. Обязанность декларирования доходов от иностранного ИП в РФ является безусловной для налогового резидента РФ. Доходы подлежат отражению в налоговой декларации (3-НДФЛ или по УСН) с уплатой налога в установленные сроки.

3. Возможность избежания двойного налогообложения существенно различается в зависимости от страны регистрации иностранного ИП:

• В отношении Армении действует Соглашение об избежании двойного налогообложения, однако оно не применяется к налогоплательщикам на УСН. Таким образом, при применении УСН в РФ налог, уплаченный в Армении, не засчитывается и не уменьшает налоговые обязательства в РФ.
• В отношении Грузии действующее Соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, что влечёт полное налогообложение доходов в РФ без права на зачёт налогов, уплаченных в Грузии.

4. Иностранный ИП не признаётся КИК, однако доходы от его деятельности подлежат обязательному декларированию в РФ.

5. Рекомендации:

• При планировании регистрации ИП в иностранной юрисдикции рекомендуется заранее оценить налоговые последствия с учётом применяемой системы налогообложения в РФ.
• Рекомендуется получить консультацию специалиста по налоговому праву в стране регистрации иностранного ИП для определения объёма налоговых обязательств в этой юрисдикции.
• При открытии счёта в иностранном банке необходимо в установленный срок уведомить налоговый орган РФ.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры». (С)

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.