Когда гражданина могут привлечь к уголовной ответственности за неуплату налогов?

Коротко: Уголовная ответственность гражданина по ст. 198 УК РФ наступает с 16 лет и только при совокупности трёх условий: налог не уплачен из-за непредставления декларации или внесения в неё заведомо ложных сведений, сумма неуплаченного за три финансовых года подряд достигает крупного размера и доказан прямой умысел. Простая просрочка платежа по верно поданной декларации преступлением не является.

Ниже приведен подробный разбор: с какого возраста и за что отвечает налогоплательщик, как считается период и размер недоимки, когда истекает срок давности, как возбуждается дело по материалам налогового органа и что нужно сделать, чтобы уголовное преследование прекратили.

С какого возраста и при каких условиях гражданина привлекают к ответственности за неуплату налогов?

Ответственность за налоговое правонарушение наступает с шестнадцати лет (п. 2 ст. 107 НК РФ). Тот же возрастной порог действует и в уголовном праве: по общему правилу субъектом преступления признаётся лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста (ч. 1 ст. 20 УК РФ). Поэтому несовершеннолетний, за которого налог обязан платить законный представитель, сам под ст. 198 УК РФ не подпадает.

Само по себе достижение возраста ничего не решает. Уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ возможна только при одновременном совпадении нескольких условий:

• на человека законом возложена обязанность исчислить и уплатить налог, сбор или страховой взнос — это может быть обычное физическое лицо, индивидуальный предприниматель, а по разъяснению Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 — и лицо, которое фактически ведёт предпринимательскую деятельность через подставное лицо;
• обязанность не исполнена одним из двух прямо названных в законе способов — декларация (или обязательные приложения к ней) не представлена либо в неё внесены заведомо ложные сведения;
• сумма неуплаченного за период в пределах трёх финансовых лет подряд достигает крупного или особо крупного размера по примечанию 2 к ст. 198 УК РФ;
• действия совершены с прямым умыслом — человек осознавал обязанность платить и намеренно её обходил.

Если хотя бы одного элемента нет, состава преступления нет тоже: остаётся налоговая ответственность (ст. 119, 122 НК РФ) и взыскание недоимки с пенями. Подробнее о том, кто именно признаётся плательщиком и какие способы сокрытия дохода образуют состав, мы разбирали в материале Уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ): кто считается плательщиком, крупный размер, способы сокрытия.

Что именно закон считает уклонением от уплаты налогов?

Перечень способов уклонения в ст. 198 УК РФ закрытый, и расширительно он не толкуется (п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48). Уклонением признаётся:

• непредставление налоговой декларации или иных документов, которые по закону прилагаются к декларации и служат основанием для исчисления и уплаты налога, когда их непредставление способно скрыть налоговую обязанность;
• указание в декларации или в таких документах заведомо ложных сведений — например, занижение выручки, отражение несуществующих расходов и вычетов, подмена фактического характера сделки.

Ключевое слово здесь — «заведомо». Ошибка в расчёте, неверное применение вычета, добросовестное заблуждение о моменте возникновения дохода уклонением не являются: они влекут доначисление и налоговый штраф, но не уголовное дело. Обвинение обязано доказать, что действия или бездействие были направлены именно на неуплату — позволяли скрыть объект налогообложения, незаконно уменьшить налоговую базу и, как следствие, сумму налога к уплате.

Что такое крупный и особо крупный размер по примечанию к ст. 198 УК РФ?

Крупный и особо крупный размер — это пороговые суммы неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов, определённые примечанием 2 к ст. 198 УК РФ. Считаются они не за календарный год и не по одному платежу, а за период в пределах трёх финансовых лет подряд, причём суммируются все не уплаченные за этот период обязательные платежи, охватываемые единым умыслом. Крупный размер — нижняя граница уголовной ответственности (ч. 1 ст. 198 УК РФ), особо крупный образует квалифицированный состав (ч. 2 ст. 198 УК РФ).

Пороговые значения законодатель пересматривал неоднократно, и это имеет практическое значение: уголовный закон, устраняющий преступность деяния или смягчающий наказание, имеет обратную силу (ст. 10 УК РФ). Если пороги были повышены уже после того, как образовалась недоимка, применяются новые, более высокие значения, и деяние, ранее подпадавшее под ст. 198 УК РФ, может перестать быть преступным.

В расчёт берётся только сумма самого налога. Пени и налоговые штрафы, начисленные по результатам проверки, в крупный размер не входят, хотя и подлежат уплате.

Как считается период неуплаты и когда истекает срок давности?

Преступление по ст. 198 УК РФ считается оконченным с момента фактической неуплаты налога в срок, установленный налоговым законодательством, — на это прямо указал Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 26.11.2019 № 48. Именно от этой даты, а не от дня подачи декларации, окончания проверки или вынесения решения инспекции, отсчитывается срок давности уголовного преследования.

Практический вывод: по «старым» периодам уголовное преследование часто невозможно уже к моменту завершения выездной проверки, тогда как обязанность заплатить сам налог и пени сохраняется. Истечение срока давности — нереабилитирующее основание, и прекращение дела по нему возможно только с согласия самого обвиняемого (ст. 27 УПК РФ); если человек настаивает на невиновности, производство продолжается и дело рассматривается по существу.

Какое наказание предусмотрено за уклонение от уплаты налогов гражданином?

За уклонение в крупном размере ч. 1 ст. 198 УК РФ предусматривает альтернативные наказания: штраф (в твёрдой сумме либо в размере дохода осуждённого за определённый период), принудительные работы, арест или лишение свободы. За уклонение в особо крупном размере ч. 2 ст. 198 УК РФ устанавливает более строгие штраф, принудительные работы и лишение свободы; ареста в этой части нет. Конкретные размеры штрафа и сроки указаны непосредственно в санкциях частей 1 и 2 ст. 198 УК РФ и периодически корректируются законодателем, поэтому сверять их нужно по действующей редакции статьи.

Помимо наказания, приговором или в рамках гражданского иска взыскивается сам ущерб — не уплаченные бюджету суммы. Уголовное дело не отменяет налоговых последствий: недоимка, пени и штрафы по НК РФ существуют параллельно.

Если налоги не уплачены организацией, отвечает не «фирма», а конкретные люди — руководитель, иное лицо, фактически выполнявшее его обязанности, главный бухгалтер. Их действия квалифицируются по ст. 199 УК РФ, где действуют собственные пороговые суммы и своя санкция.

Освободят ли от ответственности, если полностью погасить недоимку, пени и штраф?

Да, и это главный практический механизм защиты по налоговым составам. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней и сумму штрафа в размере, определяемом Налоговым кодексом РФ (примечание 3 к ст. 198 УК РФ). Общее правило об освобождении по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности при возмещении ущерба закреплено также в ст. 76.1 УК РФ.

Условия важно соблюсти точно:

• преступление совершено впервые — ранее человек не был судим за такое же деяние либо судимость снята и погашена;
• возмещение полное: недоимка, пени и штраф, а не только сама сумма налога;
• уплата произведена до момента, с которым закон связывает утрату права на освобождение (по налоговым составам это стадия до назначения судебного заседания — ст. 28.1 УПК РФ);
• платёж должен быть подтверждён документально и соотнесён с конкретными начислениями по решению инспекции.

При соблюдении этих условий следователь или суд обязаны прекратить уголовное преследование, а не вправе решать это по усмотрению. Другие основания освобождения от ответственности по экономическим статьям мы разбирали в материале Освобождение от уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности: основания, порядок и последствия.

Как возбуждается уголовное дело по материалам налогового органа?

Уголовное дело о налоговом преступлении не может начаться «с улицы»: поводом для его возбуждения служат только материалы, направленные налоговым органом в следственные органы для решения вопроса о возбуждении дела (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ). Ни заявление гражданина, ни рапорт оперативного сотрудника сами по себе таким поводом не являются.

До направления материалов должна сложиться совокупность обстоятельств:

1. инспекция провела проверку и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, и это решение вступило в силу — только вступившее в силу решение является основанием считать факт нарушения установленным (п. 3 ст. 108 НК РФ);
2. налогоплательщику направлено требование об уплате, и он не исполнил его в полном объёме — не погасил недоимку, пени и штраф;
3. истёк установленный НК РФ срок, отведённый на добровольное исполнение, после которого инспекция обязана передать материалы;
4. размер недоимки позволяет предполагать признаки преступления, то есть достигает крупного или особо крупного размера.

При таком совпадении налоговый орган обязан направить материалы в следственные органы (п. 3 ст. 32 НК РФ), а следователь — принять по ним процессуальное решение в порядке ст. 144, 145 УПК РФ. Отсюда важный вывод для защиты: работа по будущему уголовному делу начинается не в кабинете следователя, а на стадии налоговой проверки — в возражениях на акт и в апелляционной жалобе на решение инспекции. Уплата доначисленного до передачи материалов снимает вопрос о деле как таковой.

Когда неуплата налога уголовной ответственности не влечёт?

Самая частая ошибка — считать преступлением любую задолженность перед бюджетом. Если декларация подана в срок, содержит полные и достоверные сведения, а исчисленный по ней налог не уплачен, признаков уклонения нет: способ, названный в ст. 198 УК РФ, отсутствует. В такой ситуации взыскивается недоимка и начисляются пени (ст. 75 НК РФ), а штраф по ст. 122 НК РФ при верно задекларированном, но неуплаченном налоге не применяется (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Уголовной ответственности не будет и в других случаях:

• сумма недоимки за три финансовых года подряд не достигает крупного размера — остаётся ответственность по НК РФ;
• не доказан прямой умысел: расхождения объясняются счётной ошибкой, неверным толкованием нормы, действиями бухгалтера или контрагента;
• налог не уплачен по причинам, не зависящим от лица, либо обязанность вообще не возникла (доход не является налогооблагаемым, действует льгота или вычет);
• истёк срок давности уголовного преследования (ст. 78 УК РФ);
• недоимка, пени и штраф полностью погашены при первом привлечении (примечание 3 к ст. 198 УК РФ, ст. 76.1 УК РФ).

В каких житейских ситуациях гражданин рискует попасть под ст. 198 УК РФ?

Уголовное дело по ст. 198 УК РФ — это почти всегда история не про экзотические схемы, а про незадекларированный доход, накопленный годами. Типичные ситуации:

• систематическая сдача жилой или коммерческой недвижимости внаём без декларирования дохода и без уплаты НДФЛ — обязанность самостоятельно исчислить налог возникает, когда арендатор не является налоговым агентом (ст. 228 НК РФ);
• продажа квартиры, дома, земельного участка или автомобиля, находившихся в собственности меньше минимального предельного срока владения, без подачи декларации (ст. 217.1, 228 НК РФ);
• получение заработной платы «в конверте», когда работодатель налог не удержал и о невозможности удержания в инспекцию не сообщил — обязанность задекларировать доход переходит к самому работнику (ст. 228 НК РФ);
• предпринимательская деятельность без регистрации либо через подставное лицо, когда фактический выгодоприобретатель не отражает выручку;
• дробление доходов между родственниками и «техническими» лицами ради сохранения права на специальный налоговый режим.

Опасность таких ситуаций в накоплении: годовая сумма выглядит небольшой, но за три года подряд она складывается и способна достичь уголовного порога. Где именно проходит граница между налоговой и уголовной ответственностью, подробно разобрано в материале Когда сокрытие доходов от налоговой службы влечёт уголовную, а не административную ответственность: критерии крупного ущерба.

Что делать налогоплательщику, если проверка выявила крупную недоимку?

Порядок действий выстраивается от стадии, на которой находится спор:

1. Получив акт проверки, подайте письменные возражения в установленный срок и участвуйте в рассмотрении материалов: снятая на этой стадии сумма уменьшает и потенциальный «уголовный» размер.
2. Обжалуйте решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд — пока решение не вступило в силу, оснований направлять материалы следователю нет.
3. Просчитайте размер недоимки именно по налогам, без пеней и штрафов, и сопоставьте его с порогами примечания 2 к ст. 198 УК РФ по действующей редакции — часто спор идёт ровно за несколько сотен тысяч рублей вокруг границы.
4. Проверьте сроки: по периодам, где срок давности истёк, уголовное преследование невозможно.
5. Если недоимка подтверждается, рассмотрите полное погашение недоимки, пеней и штрафа — при первом привлечении это самостоятельное основание для освобождения от уголовной ответственности; при нехватке средств заявите о рассрочке или отсрочке по правилам НК РФ.
6. Сохраняйте все платёжные документы и добивайтесь, чтобы платежи были учтены в счёт конкретных начислений по решению инспекции.
7. При вызове в следственный орган пользуйтесь помощью адвоката с первого объяснения: ст. 51 Конституции РФ позволяет не свидетельствовать против себя, а поспешные пояснения о «знал, но не платил» становятся доказательством умысла.

Частые вопросы

Привлекут ли к ответственности, если декларацию не подал, но налог заплатил?

Состав ст. 198 УК РФ предполагает именно неуплату налога избранным способом. Если налог поступил в бюджет в полном объёме и в срок, ущерба нет, а значит, нет и уклонения. За непредставление декларации остаётся налоговая ответственность по ст. 119 НК РФ в виде штрафа, размер которого зависит от суммы налога по декларации и периода просрочки.

Отвечает ли супруг или наследник за налоговый долг умершего?

Уголовная ответственность строго персональна (ст. 8 УК РФ) и на родственников не переходит; смерть подозреваемого влечёт прекращение уголовного дела (ст. 24 УПК РФ). Налоговые же обязательства наследуются ограниченно: по правилам ст. 44 НК РФ задолженность по имущественным налогам погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.

Что грозит самозанятому за сокрытие дохода?

Плательщик налога на профессиональный доход отвечает по тем же правилам, что и другие физические лица. Если чеки не формировались, доход не отражался, а при утрате права на режим декларация по НДФЛ не подавалась, накопленная за три года сумма может достичь порога ст. 198 УК РФ. До этого применяются санкции за нарушение порядка передачи сведений о расчётах и общие нормы НК РФ.

Можно ли рассчитывать на условное осуждение или судебный штраф?

Да. Помимо специального освобождения по примечанию 3 к ст. 198 УК РФ, суд вправе назначить наказание условно (ст. 73 УК РФ) либо прекратить дело с назначением судебного штрафа при возмещении ущерба (ст. 76.2 УК РФ, ст. 25.1 УПК РФ). Решение зависит от полноты возмещения, признания вины, характеристик личности и наличия смягчающих обстоятельств (ст. 61 УК РФ).

Может ли уголовное дело возбудить полиция без материалов налоговой инспекции?

По составам об уклонении от уплаты налогов — нет: поводом служат исключительно материалы налогового органа (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ). Оперативные подразделения могут проводить проверочные мероприятия и передавать сведения в инспекцию, но возбуждение дела без её материалов является основанием для обжалования постановления в порядке ст. 125 УПК РФ.

Краткая сводка: уголовная ответственность гражданина за неуплату налогов

• Возраст ответственности — 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ, ч. 1 ст. 20 УК РФ).
• Уклонение образуют только два способа: непредставление декларации и обязательных приложений к ней либо внесение в них заведомо ложных сведений (ст. 198 УК РФ, п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).
• Размер считается за три финансовых года подряд по примечанию 2 к ст. 198 УК РФ; пени и штрафы в него не входят.
• Преступление окончено в момент фактической неуплаты налога в установленный срок — от этой даты течёт срок давности (ст. 78 УК РФ, постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).
• Полная уплата недоимки, пеней и штрафа при первом привлечении освобождает от уголовной ответственности (примечание 3 к ст. 198 УК РФ, ст. 76.1 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ).
• Дело возбуждается только по материалам налогового органа (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ), направляемым после вступления решения инспекции в силу и неисполнения требования (п. 3 ст. 32, п. 3 ст. 108 НК РФ).

Таким образом, уголовное дело по ст. 198 УК РФ — не автоматическое следствие долга перед бюджетом, а результат совпадения способа уклонения, порогового размера недоимки за три финансовых года и доказанного умысла. Судьба такого дела решается раньше, чем оно возбуждено: на стадии возражений на акт проверки, обжалования решения инспекции и своевременного погашения недоимки с пенями и штрафом, которое при первом привлечении освобождает от ответственности полностью.

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры».

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:

• Налоговые споры
• Уголовно-правовая защита бизнеса
• Защита по уголовным делам