Законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования спора для имущественного требования о возврате излишне взысканных налогов. Это означает, что Вы вправе обратиться в арбитражный суд с иском о возврате взысканных с Вас сумм и начисленных на них процентов, не обжалуя предварительно ни решение налогового органа, ни его действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган. Правило досудебного обжалования, закреплённое в пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ, распространяется на другую категорию требований — на оспаривание ненормативных правовых актов, действий и бездействия налоговых органов, а имущественный иск о возврате денег к этой категории не относится. Ниже приведён подробный разбор правовых норм, различий между двумя видами требований, сроков и практических вариантов действий налогоплательщика.
Имущественное требование о возврате и оспаривание решения инспекции: почему разница решает всё
Когда налоговый орган списал с Вас деньги, которых бюджету не причиталось, закон оставляет два принципиально разных пути защиты, и от того, какой из них Вы выберете, зависит набор обязательных предварительных процедур. Первый путь — оспорить сам акт власти: решение по налоговой проверке, требование об уплате, решение о взыскании, инкассовое поручение, действия или бездействие должностных лиц. Такое требование по своей природе является публично-правовым, рассматривается по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и его предмет — проверка законности акта или поведения органа. Второй путь — предъявить имущественное требование: попросить суд обязать инспекцию вернуть конкретную денежную сумму. Здесь предмет спора не акт, а деньги, и суд разрешает вопрос о том, было ли у бюджета основание удерживать эти средства.
Разница не теоретическая. Часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ устанавливает, что экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, передаются на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка только тогда, когда такой порядок прямо установлен федеральным законом. Для оспаривания ненормативных актов налоговых органов федеральный закон такой порядок установил — это пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ. Для имущественного требования о возврате излишне взысканных сумм закон подобного условия не ввёл. Если суд ошибочно применит к иску о возврате правила, рассчитанные на оспаривание акта, он оставит заявление без рассмотрения по пункту 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и налогоплательщик потеряет время, а иногда и срок.
Именно эту ошибку исправил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 20.04.2010 № 17413/09 по делу № А63-12552/2008-С4-20. Нижестоящие суды сочли, что раз общество не подавало в инспекцию заявление о возврате, значит, досудебный порядок не соблюдён, и оставили требование о возврате незаконно списанных налогов и пеней без рассмотрения. Президиум указал, что статья 79 Налогового кодекса РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты нарушенного права, при этом Кодекс не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм; не установлен такой порядок и иным федеральным законом. Толкование, данное в этом постановлении, прямо названо общеобязательным для арбитражных судов при рассмотрении аналогичных дел.
Тот же подход закреплён на уровне обобщённых разъяснений. В пункте 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счёт имущества судам необходимо исходить из того, что положения Кодекса не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Более того, разъяснено, что указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в размере, предусмотренном подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ, то есть по правилам для имущественных исков.
Верховный Суд РФ этот подход поддержал. В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.08.2016 № 309-КГ16-5644 по делу № А76-8183/2015 коллегия отменила акты апелляции и кассации, которые оставили без рассмотрения требование о возврате повторно списанной государственной пошлины. Верховный Суд указал, что выбор способа защиты нарушенного права является правом лица, обратившегося за такой защитой, и внесудебный порядок возврата излишне взысканной суммы не исключает права плательщика на обращение с соответствующим требованием в суд в порядке, установленном статьёй 79 Налогового кодекса РФ. Коллегия отдельно отметила, что противоположный подход по существу лишает плательщика, чьи права нарушены неправомерными действиями налогового органа, соразмерной компенсации имущественных потерь в виде процентов.
Какие требования всё-таки нужно сначала обжаловать в вышестоящий налоговый орган
Отсутствие обязательного досудебного порядка для имущественного иска не отменяет его для другой группы требований. Статья 137 Налогового кодекса РФ закрепляет право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, они нарушают его права. Пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ устанавливает, что по общему правилу такие акты, действия и бездействие могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящий налоговый орган. Порядок и сроки подачи жалобы определены статьёй 139 Налогового кодекса РФ, а для не вступившего в силу решения по налоговой проверке предусмотрена апелляционная жалоба по статье 139.1 Налогового кодекса РФ. Жалоба подаётся через тот налоговый орган, чей акт обжалуется, и по общему правилу — в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Практические последствия несоблюдения этой процедуры разъяснены в пунктах 66 и 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57: пропуск установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении обязательного досудебного порядка и означает невозможность оспаривания решения в суде; при этом если поданная с нарушением срока жалоба всё же была принята вышестоящим органом и рассмотрена по существу, заявление налогоплательщика принимается судом к производству. Там же указано, что решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно обжаловалось в вышестоящий налоговый орган, однако решение считается обжалованным в полном объёме, если из жалобы прямо не следует, что оно обжалуется в части.
Отдельно стоит учитывать соотношение административного обжалования и трёхмесячного срока на обращение в суд по главе 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ. В постановлении Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 № 5-П пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ истолкован во взаимосвязи с частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ: эта норма не может служить формальным основанием для отказа в удовлетворении заявления, если заявитель с соблюдением сроков, предусмотренных налоговым законодательством, первоначально обжаловал акт в вышестоящем налоговом органе. Общие вопросы досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства, включая административное обжалование, разъяснены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 № 18.
Излишне уплаченные и излишне взысканные суммы: два разных режима
Ключ к правильному выбору тактики — понимать, что деньги попали в бюджет по-разному. Излишне уплаченная сумма — это результат собственного действия налогоплательщика: он сам исчислил налог, сам ошибся в декларации или в платёжном поручении и сам перечислил лишнее. Излишне взысканная сумма — результат властного изъятия: инспекция доначислила налог, выставила требование, приняла решение о взыскании, направила инкассовое поручение или обратила взыскание на имущество. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 29.03.2005 № 13592/04 по делу № А03-13136/03-3 указал, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. То есть уплата «по требованию» — это взыскание, а не переплата, даже если формально деньги ушли по платёжному поручению самого налогоплательщика.
Различие режимов прямо отражается на процедуре. Для излишне уплаченных сумм пункт 33 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 разъясняет: статья 78 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок реализации права на зачёт или возврат, обязывая налоговый орган рассмотреть заявление налогоплательщика и принять по нему решение, а в силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права, то есть когда надлежащее соблюдение процедуры не обеспечило реализацию права во внесудебном порядке. Поэтому обращение в суд с иском о возврате или зачёте излишне уплаченных сумм возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения ответа в установленный законом срок. Для излишне взысканных сумм, регулируемых статьёй 79 Налогового кодекса РФ, такого предварительного условия нет — здесь работает пункт 65 того же постановления.
Отсюда практический вывод: правильная квалификация суммы определяет, обязаны ли Вы предварительно обращаться в инспекцию. Если спорные деньги были изъяты в рамках мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, требование о возврате можно заявлять в суд сразу. Если же речь идёт о собственной переплате, шаг с заявлением в налоговый орган пропускать нельзя.
Сроки: месяц на обращение в инспекцию, три года на обращение в суд
В редакции статьи 79 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2023 года, сроки были распределены так: заявление о возврате суммы излишне взысканного налога могло быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о факте излишнего взыскания, или со дня вступления в силу решения суда, а исковое заявление в суд — в течение трёх лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Эти сроки процитированы, в частности, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 № 17413/09 и в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.08.2016 № 309-КГ16-5644. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 05.12.2006 № 8689/06 по делу № А43-19639/2005-30-646 отдельно указал, что право на возврат излишне взысканных пеней не ставится в зависимость от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа об их начислении.
Обратите внимание на конструкцию трёхлетнего срока: он отсчитывается не от даты платёжного документа и не от даты решения инспекции, а от дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания. Это тот же принцип, что заложен в статье 200 Гражданского кодекса РФ применительно к началу течения срока исковой давности, и он даёт налогоплательщику защиту в ситуациях, когда о самом факте изъятия он объективно узнал позже — например, из акта сверки расчётов. Момент осведомлённости — обстоятельство, которое доказывается, поэтому важно фиксировать, когда и из какого документа Вы впервые увидели спорное списание. Верховный Суд РФ последовательно связывает начало течения срока именно с моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о факте излишней уплаты или взыскания: этот подход применён, например, в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.03.2025 № 305-ЭС24-17676 по делу № А40-195715/2023 в отношении самостоятельно исчисляемых и декларируемых налогов.
Проценты на излишне взысканную сумму и порядок после введения единого налогового счёта
С 1 января 2023 года на основании Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ введены единый налоговый счёт и единый налоговый платёж, и статьи 78 и 79 Налогового кодекса РФ были переписаны под эту конструкцию. Теперь статья 78 Налогового кодекса РФ регулирует зачёт сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счёта, а пункт 1 статьи 79 Налогового кодекса РФ — их возврат на открытый налогоплательщику счёт в банке. Согласно пункту 4 статьи 79 Налогового кодекса РФ, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счёта, а проценты на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата либо учёта этих сумм в счёт исполнения совокупной обязанности налогоплательщика.
Как эти правила работают в реальном споре, показало определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.01.2025 № 309-ЭС24-18347 по делу № А76-24862/2023. Налоговые органы дважды списали с единого налогового счёта общества суммы налога на имущество и земельного налога, а суды трёх инстанций отказали во взыскании процентов, посчитав, что процедура принудительного взыскания не инициировалась, решения о взыскании не принимались, а значит, излишнего взыскания не было. Верховный Суд РФ с этим не согласился и указал, что денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счёта, являются собственностью налогоплательщика до момента их списания в счёт исполнения налоговых обязательств, а потому на них распространяются все конституционные гарантии права собственности. Действия по произвольной (неправомерной) корректировке в сторону уменьшения положительного сальдо единого налогового счёта подлежат квалификации как действия по излишнему взысканию денежных средств, а восстановление нарушенного права производится по механизму статьи 79 Налогового кодекса РФ, включая начисление процентов.
Экономический смысл процентов пояснил Конституционный Суд РФ. В постановлении от 08.11.2022 № 47-П указано, что, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне уплаченных или излишне взысканных платежей и, в частности, предусматривая начисление процентов на излишне взысканную сумму, федеральный законодатель установил дополнительные гарантии защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий либо бездействия органов государственной власти; этот механизм направлен на реализацию предписаний статьи 35 Конституции РФ об охране права частной собственности законом, а также её статей 52 и 53 о праве на возмещение государством вреда. Проценты здесь — не санкция и не мера ответственности, которую нужно доказывать отдельно, а компенсация имущественных потерь за период, когда Ваши деньги находились в бюджете без законного основания. Требование о процентах предъявляется вместе с требованием о возврате основной суммы, и расчёт процентов входит в предмет проверки суда.
Практические шаги налогоплательщика
- Определите природу суммы. Проверьте, что деньги ушли в бюджет в связи с мерами принудительного взыскания — требованием об уплате, решением о взыскании, инкассовым поручением, постановлением о взыскании за счёт имущества, уменьшением положительного сальдо единого налогового счёта. От этого зависит, применяется статья 78 или статья 79 Налогового кодекса РФ.
- Соберите документы, фиксирующие факт и дату изъятия: выписку по расчётному счёту, инкассовые поручения, справку о наличии положительного или отрицательного сальдо единого налогового счёта, акт сверки расчётов, справку о принадлежности сумм единого налогового платежа.
- Зафиксируйте момент, когда Вы узнали о списании. Именно от этой даты отсчитывается трёхлетний срок на обращение в суд, поэтому документ, из которого Вы впервые увидели изъятие, лучше сохранить с отметкой о дате получения.
- Выберите способ защиты. Обращение в инспекцию с заявлением о возврате быстрее и дешевле, но не является обязательным условием для иска. Обращение в суд с имущественным требованием возможно сразу, в том числе по мотиву необоснованности самого начисления.
- Рассчитайте проценты по правилам пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса РФ — со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата — и заявите их одновременно с основным требованием, приложив расчёт.
- Если параллельно Вы хотите оспорить само решение налогового органа, помните: для этого требования досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган обязательно по пункту 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ, и пропуск срока на жалобу закроет дорогу в суд по этому предмету, хотя и не лишит Вас имущественного иска.
- Уплатите государственную пошлину по правилам для имущественных требований — подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ, как разъяснено в пункте 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57.
Краткая сводка: что нужно запомнить о досудебном порядке по требованию о возврате
Обязательный досудебный порядок в налоговых спорах установлен пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ и касается требований об оспаривании ненормативных актов, действий и бездействия налоговых органов, то есть требований по главе 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Имущественное требование о возврате излишне взысканных сумм к этой категории не относится: ни Налоговый кодекс РФ, ни иной федеральный закон не связывают право на такой иск с предварительным обращением в инспекцию или вышестоящий налоговый орган, что прямо следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 № 17413/09, пункта 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 и определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.08.2016 № 309-КГ16-5644. Для излишне уплаченных сумм режим иной: по пункту 33 того же постановления Пленума обращение в суд возможно только после отказа налогового органа в возврате или неполучения ответа в установленный срок. Критерий разграничения — принудительный характер изъятия, на что указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 29.03.2005 № 13592/04. На излишне взысканную сумму начисляются проценты по пункту 4 статьи 79 Налогового кодекса РФ со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата, а неправомерное уменьшение положительного сальдо единого налогового счёта Верховный Суд РФ квалифицировал как излишнее взыскание в определении от 27.01.2025 № 309-ЭС24-18347.
Таким образом, если налоговый орган взыскал с Вас лишнее, Вы не обязаны сначала проходить процедуру обжалования в вышестоящем налоговом органе: имущественный иск о возврате взысканных сумм с процентами предъявляется в суд напрямую, и отказ суда рассмотреть его по мотиву несоблюдения досудебного порядка противоречит разъяснениям высших судов. При этом важно правильно квалифицировать спорную сумму как излишне взысканную, а не как излишне уплаченную, зафиксировать дату, когда Вы узнали о списании, и заявить проценты одновременно с основным требованием — от этих трёх решений на практике чаще всего зависит исход спора.
С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры».
Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.
Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:
Доверьте нам решение своей проблемы
Наша главная цель — помощь клиентам в решении существующих проблем и их профилактика в будущем.
Оставьте заявку на консультацию, чтобы убедиться в этом лично!
Мы работаем по всей России. Укажите Ваш город в комментарии
