Адвокат по налоговым спорам: удержание НДФЛ налоговым агентом

Коротко: налоговый агент удерживает НДФЛ только в момент фактической выплаты дохода, а не раньше (п. 4 ст. 226 НК РФ). Излишне удержанный налог агент обязан вернуть по заявлению работника в течение трёх месяцев (ст. 231 НК РФ), а о налоге, который удержать не удалось, — сообщить в инспекцию и работнику не позднее 25 февраля следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Ниже приведён подробный разбор того, когда и как налоговый агент обязан удержать НДФЛ, в какие сроки перечислить его в бюджет, что делать при излишнем или неполном удержании и какая ответственность грозит агенту за нарушение этих правил.

Когда налоговый агент обязан удержать НДФЛ?

Общее правило — налог удерживается при фактической выплате дохода, то есть в день, когда деньги выплачены физлицу или перечислены по его указанию третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если деньги перечисляются раньше даты, на которую доход считается полученным по ст. 223 НК РФ, удержать налог раньше этой даты нельзя — исчислить его можно только тогда, когда доход признан полученным (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Для разных видов доходов дата, с которой доход считается полученным, различается — от неё и отсчитывается момент, когда агент вправе и обязан удержать НДФЛ:

Отпускные удерживаются в день их выплаты — для этого вида дохода дата получения и дата выплаты совпадают. По доходам в натуральной форме и в виде материальной выгоды налог удерживается не из самого такого дохода (деньгами его не выплачивали), а из ближайшей денежной выплаты физлицу в том же году (подп. 2 п. 1, п. п. 3, 7 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ).

В какие сроки налоговый агент перечисляет удержанный НДФЛ в бюджет?

С 1 января 2024 года действует правило двукратного перечисления налога в течение месяца (п. 6 ст. 226 НК РФ):

• не позднее 28-го числа текущего месяца — НДФЛ, удержанный за период с 1-го по 22-е число текущего месяца;
• не позднее 5-го числа следующего месяца — НДФЛ, удержанный за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца;
• за период с 23 по 31 декабря — не позднее последнего рабочего дня текущего календарного года, а не в январе следующего года.

Нарушение этих сроков — самостоятельное основание для пеней, даже если налог удержан правильно и в полном объёме: пени начисляются за каждый календарный день задержки перечисления, независимо от того, была ли допущена ошибка в самом удержании.

Есть ли исключения из общих правил удержания?

Да, для отдельных категорий налоговых агентов и доходов действуют специальные правила. Кредитные организации не удерживают НДФЛ с материальной выгоды своих клиентов, если эти клиенты не являются их сотрудниками, — общие правила п. 4 ст. 226 НК РФ к такой выгоде не применяются. Профессиональные участники рынка ценных бумаг удерживают НДФЛ по особым правилам при операциях и выплатах по ценным бумагам и производным финансовым инструментам (п. 7 ст. 226.1 НК РФ) — расчёт и момент удержания там иные, чем при обычной денежной выплате.

Отдельная категория — доход физлица в виде прощённого безнадёжного долга. Он освобождается от НДФЛ при одновременном соблюдении двух условий (п. 62.1 ст. 217 НК РФ): должник не является для кредитора взаимозависимым лицом или его работником в период существования обязательства, а сам доход не связан с материальной помощью или встречным исполнением обязательства. Если хотя бы одно условие не выполняется, доход облагается налогом на общих основаниях.

Что делать, если НДФЛ удержан излишне?

Излишне удержанная налоговым агентом сумма налога подлежит возврату на основании письменного заявления физлица (п. 1 ст. 231 НК РФ). Агент обязан вернуть деньги в течение трёх месяцев со дня получения заявления — за счёт сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджет по этому и другим налогоплательщикам. Если срок нарушен, на не возвращённую сумму начисляются проценты за каждый календарный день задержки, исходя из ключевой ставки Банка России, действовавшей в дни нарушения.

Увольнение работника на это право не влияет: заявление подаётся тому же агенту, который удерживал налог, а возврат производится за счёт его текущих платежей по НДФЛ. Если агент уже не может исполнить обязанность — например, ликвидирован или прекратил деятельность, — налогоплательщик обращается за возвратом напрямую в налоговый орган по месту своего учёта, подав декларацию 3-НДФЛ. Если же переплата связана не с ошибкой агента, а с правом на имущественный или социальный вычет, порядок его оформления отличается — подробнее о получении имущественного вычета см. материал «Как получить имущественный налоговый вычет».

Что делать, если налоговый агент не удержал НДФЛ полностью или вообще?

Если возможность удержать налог при выплате дохода была, но этого не сделали, недоудержанную сумму НДФЛ агент обязан удержать до конца календарного года из последующих денежных выплат физлицу — с учётом ограничения по доле удержания из зарплаты (ст. 138 ТК РФ). Пункт 5 ст. 226 НК РФ, допускающий отказ от удержания, здесь не применяется: он рассчитан на случаи, когда возможности удержать вообще не было.

Если до конца года удержать налог полностью не удалось — например, работник уволился и больше никаких денежных выплат ему не причитается, — агент сообщает об этом и физлицу, и в налоговый орган не позднее 25 февраля года, следующего за годом выплаты дохода (ст. 216, п. 5 ст. 226 НК РФ). Сообщение оформляется справкой в составе расчёта по форме 6-НДФЛ и направляется способом, которым можно подтвердить факт и дату отправки; конкретный способ налоговым законодательством не определён. Если же возможности удержать налог не было вовсе, привлечь агента к ответственности за это нельзя.

Какая ответственность грозит налоговому агенту за неудержание НДФЛ?

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДФЛ в установленный срок налоговому агенту грозит штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ). Штраф применяется только тогда, когда при выплате дохода физически была возможность удержать налог: если денежных выплат, из которых можно удержать НДФЛ, не было, оснований для штрафа нет. Ответственность работодателя за неудержанный НДФЛ не снимается и в нетипичных ситуациях — например, когда получатель дохода одновременно является самозанятым: этот случай разобран в материале «Даже если самозанятый уплатил налог, это не означает, что работодатель не несёт бремя ответственности за неуплату НДФЛ».

Решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, как и любое другое решение по итогам проверки, можно обжаловать — сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем, если это не помогло, в суд. Порядок такого обжалования подробно разобран в материале «Как обжаловать решения налоговых органов в судебном порядке».

Частые вопросы

Может ли налоговый агент удержать НДФЛ до того, как доход фактически выплачен?

Нет. Налог исчисляется на дату, когда доход считается полученным по правилам ст. 223 НК РФ, а удерживается только при реальной выплате денежных средств (п. п. 3, 4 ст. 226 НК РФ). Даже если сумма дохода уже начислена и отражена в учёте, до фактической выплаты удержание не производится.

Можно ли удержать из зарплаты весь неудержанный ранее НДФЛ разом?

Нет. Из зарплаты и других сумм оплаты труда налог удерживается с учётом ограничений ст. 138 ТК РФ на максимальную долю удержания из каждой выплаты. Поэтому задолженность по НДФЛ, как правило, погашается постепенно, из нескольких выплат, а не одной суммой.

Нужно ли физлицу платить НДФЛ самостоятельно, если агент его не удержал?

Да. Если агент сообщил о невозможности удержать налог, инспекция направляет физлицу налоговое уведомление, и налог нужно уплатить самостоятельно не позднее 1 декабря года, следующего за годом получения дохода (п. 6 ст. 228 НК РФ). Подавать декларацию 3-НДФЛ в этом случае не требуется — расчёт делает сама инспекция на основании сведений агента.

Кто возвращает излишне удержанный НДФЛ, если работник уже уволился?

Тот же налоговый агент, который удержал налог, — увольнение на это обязательство не влияет. Заявление подаётся по месту прежней работы, а возврат производится в течение трёх месяцев за счёт текущих платежей этого агента по НДФЛ (п. 1 ст. 231 НК РФ).

В какой срок налоговая может взыскать штраф с агента за неудержание НДФЛ?

Срок давности привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ — три года со дня совершения нарушения (ст. 113 НК РФ). По истечении этого срока штраф взыскать нельзя, однако саму задолженность по налогу и пени это не отменяет — они сохраняются до погашения.

Краткая сводка: удержание НДФЛ налоговым агентом

• НДФЛ удерживается только в момент фактической выплаты дохода, не раньше даты, когда доход признан полученным (п. п. 3, 4 ст. 226, ст. 223 НК РФ).
• С 1 января 2024 года удержанный налог перечисляется в бюджет дважды в месяц — не позднее 28-го и 5-го числа, с особым правилом для декабря (п. 6 ст. 226 НК РФ).
• Из зарплаты и других выплат нельзя удержать больше, чем допускает ст. 138 ТК РФ, — задолженность по налогу гасится постепенно.
• Излишне удержанный налог агент возвращает по заявлению работника в течение трёх месяцев, а при нарушении срока начисляются проценты (ст. 231 НК РФ).
• О невозможности удержать налог до конца года агент сообщает в инспекцию и работнику не позднее 25 февраля следующего года (ст. 216, п. 5 ст. 226 НК РФ).
• За неудержание или неполное перечисление НДФЛ агенту грозит штраф 20% от неудержанной суммы, но только если возможность удержать налог реально была (ст. 123 НК РФ).

С уважением, адвокат Анатолий Антонов, управляющий партнер адвокатского бюро «Антонов и партнеры».

Адвокатское бюро «Антонов и партнеры» готово оказать юридическую помощь по всем категориям дел в любых регионах России. Эффективно и качественно решаем возникшие у Вас юридические задачи любой сложности.

Получить дополнительную информацию или ознакомиться с нашими услугами по данной теме можно по ссылкам ниже:

• Налоговые споры
• Налоговый адвокат
• Жалоба в вышестоящий налоговый орган